作者：王如僧律師，廣東廣強律師事務所稅務訴訟律師，原則上只辦稅案。

非常感謝山東律協宋洪昌主任的邀請，讓我有這個機會，可以在這個時間點，在這個地方，跟大家吹吹水，聊一聊關于虛開增值稅專用發票稅的一些心得體會。

山東應該是虛開增值稅專用發票案件，最高發的省份了。中國石油看山東，山東石油看東營。石油行業就是虛開案件最為高發的行業，可以毫不夸張的說，在石油行業，發票問題就像糖尿病一樣，怎么治都是治不好的。

因此我幾乎每年都會接到山東的案件的跟很多山東的律師合作過。譬如山東濰坊的周偉杰律師，我就跟他合作過很多次大家三觀一致，惺惺相惜，合作的特別愉快。前一陣子，我就跟周偉杰律師在甘肅辦了一個虛開增值稅專用發票罪的案件，在一審階段，我們就打管轄權異議，一打就是9個月，想不到法院還真的采納了我們律師的觀點，把案件退給了檢察院，檢察院又退給了公安，然后我們就在還沒有開庭的情況之下，就成功的把人從看守所里面救了出來。我相信不開庭就把人救出來的案例還是比較少見的，這個案件功勞最大的人就是周偉杰律師。

一、虛開增值稅專用發票罪無罪辯護的現狀

對于虛開增值稅專用發票罪無罪辯護的現狀，我認為是剛出虎穴，又進狼窩。

2024年4號司法解釋第十條第二款明確規定了，沒有真實交易加上具有騙抵稅款目的的，構成虛開增值稅專用發票罪；沒有真實交易加上造成稅款損失的，構成虛開增值稅專用發票罪。

根據這個規定，很多地方出現了沒法定虛開增值稅專用發票的案例。可是2024年4號司法解釋第十條第二款的后半句又說到了，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。既然定不了虛開增值稅專用發票罪，那就定非法出售增值稅專用發票罪，或者非法購買增值稅專用發票罪，所以罪名還是成立的，你要想無罪，難如登天。

如果是定了非法購買增值稅專用發票罪，最高才5年，當事人還可以接受。如果是定非法出售增值稅專用發票罪，量刑標準跟虛開增值稅專用發票罪是一模一樣的，那當事人就很痛苦，很糾結了。

作為律師能力有限，客觀的司法環境，我們是無能為力的。如果我們接到一些當事人被指控犯虛開增值稅專用發票罪的案件，無罪辯護是沒希望了，那能不能改為一個比較輕的罪名呢，能不能改為逃稅罪呢，能不能改為非法購買增值稅專用發票罪呢，能不能改為虛開發票罪呢，那我們往這方面想一想，努力一下，運氣好的話，說不定還一不小心成功了呢，當事人判個緩刑或者實打實銷，那我們也算是對當事人有個交代了。

二、什么情況下虛抵進項稅額可以定逃稅罪，而不是定虛開增值稅專用發票罪？

2024年4號司法解釋第一條第一款第三項明確規定了虛抵進項稅額，也是一種虛假納稅申報的行為，是有機會定逃稅罪的。

可是現實生活中，虛抵進項稅額的逃稅行為跟讓他人為自己虛開的行為，幾乎是一模一樣的。這時候，究竟是逃稅罪還是虛開增值稅專用發票罪呢，什么情況下虛抵進項稅額是定逃稅罪，而不是定虛開增值稅專用發票罪呢，這就很關鍵了。

對于這個問題，最高法的意見是：

第一，這里的虛抵進項稅額，是以不構成虛開增值稅專用發票罪為前提，這個解釋當然是正確的，但是就是玩了一個文字游戲，說了等于沒說，就好像你問我，什么是男人，我不是說染色體是XY的人是男人，而是說不是女人的人就是男人。

第二，區分虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪，罪關鍵的地方就是看當事人主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是居于逃避納稅義務的目的。

這句話說的太專業了，我是不大了解的，按照我的膚淺理解，我的觀點就是：

1.當事人在抵扣的時候，心里面是想動國家的增值稅，還是想動國家的企業所得稅或者消費稅。如果是想動增值稅，不好意思，虛開增值稅專用發票罪；如果是想動企業所得稅或者消費稅，那就可能是逃稅罪。

2.沒有真實交易，開的是增值稅專用發票，不是普通發票，并且已經抵扣了，如何證明當事人想動的不是增值稅，而是其他稅種呢，關鍵就是開票方是不是繳納的銷項稅額了，所謂的繳納銷項稅額了，就是指開票方用于抵扣進項發票是真實交易受領的，差額部分用現金繳納了。在這種情況下，當事人的行為實際上就是一種把增值稅專用發票當做普通發票使用的行為，是一種閹割了增值稅專用發票的抵扣功能的行為。

3.開票方開給當事人的發票最好不是富余票，即開票方不是把貨賣給不能抵扣的第三方，把票開給當事人，這種情況下，司法機關可能會認為如果把票開給不能抵扣的第三方，第三方是不能抵扣的，現在把票開給當事人了，當事人是可以抵扣了，國家本來可以實打實收到這筆稅款的，現在收不到了，稅款還是損失了，因此定你虛開增值稅專用發票罪。

4.如果開票方沒有繳納銷項稅額，還是想往逃稅罪那里靠，開票費就很關鍵了，如果當事人支付的開票費是大于或者等于法定稅率的，說明開票方如實繳納稅款的話，還是有的賺的，至少不會虧錢，這是候我們可以說，我們是要求開票方如實繳納稅款的，開票方沒有繳納稅款，去買票抵扣了，超出我的預測啊，出乎我的意料啊。這種情況下，說不定司法機關會認為當事人主觀上沒有虛開增值稅專用發票的故意，說不定也有機會定逃稅。

5.為什么我是這么理解的呢，這與我的經歷有關，我們律師嘛，不是搞學術研究的，也是要養家糊口的，因此大多數情況下，都是接到案件之后，才會主動研究這個案件涉及到的法律問題。

我辦過一個這樣的案件，話說有一家企業在某一年度賺了一千多萬，三個股東就想分錢嘛，可是一算賬要交百分之二十五的企業所得稅，心疼啊，這時候大股東想到一個好辦法，就跟供貨商商量，假裝向供應商多采購了一千多萬的貨，叫供應商多開了一千多萬的增值稅專用發票，供應商把開票費扣下來之后，把剩下的錢打給大股東，三個股東之間就把這筆錢分了。這個案件，當事人是按虛開增值稅專用發票罪移送審查起訴的，在審查起訴階段，我們就跟檢察官談：

1.你看這三個人支付的開票費是十五個點啊，如果是想騙取增值稅的話，花了十五個點的代價，去買十三個點的發票，這三個人是虧錢的啊，殺頭的買賣大把人干，虧錢的買賣就沒什么人干了。

2.這三個人確實抵扣了，可是他的上游也繳納銷項稅額了啊，同一份增值稅專用發票上的進項稅額與銷項稅額就是同一筆錢的兩個不同叫法啊，這三個人抵扣的那筆錢就是上游繳納的那筆錢啊，在增值稅方面，國家沒有虧錢啊，國家是既沒有虧錢，也沒有賺錢，國家是平賬。

3.這三個人都說了，他不是想騙增值稅，而是想少交點所得稅，才想出這個歪招的，國家損失的是增值稅。

這個案件，我是做無罪辯護的，逃稅嘛，根據第201條第四款，不是說補繳稅款了，繳納滯納金了，接受行政處罰了，不追究刑事責任嗎，可是檢察官說，還是可以定逃稅罪：

1.符合第201條第4款的，不是不構成逃稅罪，而是構成的，不追究刑事責任而已。

2.如果是稅務局移送公安機關的，才可以適用第201條第4款，本案是公安機關直接按虛開增值稅專用發票罪立案偵查的，不是經過稅務稽查移送過來的，不具備適用第201條第4款的條件，不適用第201條第4款。

3.就算先由稅務局責令補繳稅款，繳納滯納金，金額這么大，這家公司也是交不起的。

第二和第三個觀點，我是不大理解的，可是定逃稅罪，判的輕啊，當事人同意啊，那我也同意了，不同意的話萬一檢察官還是按照虛開增值稅專用發票罪提起公訴的話，我就是歷史的罪人了。

三、加設中間環節，究竟是虛開增值稅專用發票罪還是逃稅罪？

在稅務犯罪領域，有這么一種模式，非常普遍，那就是散戶是要貨不要票的，中間人是要票不要貨的，那怎么辦呢，散戶就把貨款打到中間人的私賬，中間人再打到公司的公賬，中間人補上差價，再打到開票方的公賬，開票方把發票開給中間人，貨由散戶拉走。這種模式在油品行業非常普遍，很多物流公司就是通過這個模式拿到進項發票的。

這種模式究竟是虛開增值稅專用發票罪還是逃稅呢，爭議很大。

但很不幸的是，在山東估計就是按虛開增值稅專用發票罪判的了，因為我發現有一個最高法發布的指導案例，是山東省濱州市濱城區人民法院判的，叫夏某虛開增值稅專用發票罪案，就是這個模式，這個案件中，法院認為這是在代開發票，判了夏某虛開增值稅專用發票罪。

對于這種模式，我認為究竟是虛開增值稅專用發票罪還是逃稅，應該分類討論。

1.如果開票方不知道散戶與中間人之間的內部約定的，主觀上認為是在銷售貨物給中間人的，那中間人與開票方之間就是真實交易，這種情況下就是逃稅，不是虛開增值稅專用發票罪。

2.如果開票方知道中間人與散戶之間的約定，那就是密謀了，在民法上在，這是一種通謀虛偽表示行為，所謂的買賣合同無效，開票方實際上就是把貨賣給散戶，把票開給了中間人，當然構成虛開增值稅專用發票罪。

3.為什么這么理解呢，大家想一想，如果開票方不知情，那開票方就不構成虛開增值稅專用發票罪啊，那中間人怎么讓他人為自己虛開啊，散戶怎么介紹他人虛開啊。

4.這種模式其實跟民事領域中的借名買房行為很像。現在樓價跌的很厲害，借名買房的行為很少了，可是在七八年前，借名買房行為可是非常猖狂。張三名下已經有兩套房子了，可是張三看好樓市，覺得樓價還會大漲，于是還想買一套，可是張三已經沒有購房資格了，于是張三找到親戚李四，李四名下沒有任何房產，可以買房，于是房子是張三挑的，首付款是張三打給李四，再由李四打給開發商的，每月的房貸也是張三打給李四的，房產證也是張三家的抽屜里，房子也是張三在住，李四就是借給名字而已，什么都沒干。在開發商不知情的情況下，大家覺得房子是張三還是李四的？我已經超過十年沒辦過民事案件了，民法知識早就還給老師了，但是我記得這種行為叫單方虛偽表示行為，合同是成立、有效的，李四才是涉案房產的所有權人。我們對比一下就會發現，開發商不就是開票方嗎，張三不就是散戶嗎，李四不就是中間人嗎？

5.這種模式案件，我辦過好幾個，根據我經歷，在廣東、江蘇、黑龍江是有機會定逃稅的。

黑龍江那個在稅務稽查階段直接按照逃稅處理，沒有移送公安機關。

廣東那個在審查起訴階段，直接拿掉了，只保留另外一個純粹是買票的三十多萬稅款的指控，判了緩刑。

江蘇那個在偵查階段直接不批捕，估計也是拿掉了，為什么只能說是估計的，因為我在貴州辦過一個，在偵查階段取保候審了，可是過了三年多，公安又過來把人抓走了，現在還在辦，所以只能說估計。

6.這類案件，司法機關認為構成虛開增值稅專用發票罪的思路，往往就是穿透了，無視開票方與中間人之間的合同約定，無視民法典的規定，直接以背后經濟關系作為案件的事實。

我覺得所謂的穿透是有限制范圍的，是有前提條件的，那就是買賣雙方均是惡意的，是有密謀行為的。這種模式中，存在密謀行為的主體是散戶與中間人，并不包含開票方，因此不能穿透。

所謂的穿透，實際上就是查明合同雙方存在以合法形式掩蓋非法目的的行為，因此才需要揭開“合法”的外衣，去追究“合法”行為背后的非法目的，在這種情況下，合同往往就是無效的，然而這種模式中，開票方與中間人之間的合同明顯是有效的。

事實上，穿透的目的，就是為了查明犯罪構成要件當中的主觀方面，即是為了查明是否在背后存在共同的犯罪故意，也就是所謂的共同的非法目的。這種模式中，開票方與中間人之間明顯沒有共同的犯罪故意，即沒有所謂的共同的非法目的。

民法與刑法同一位階，都是基本法，都是人大制訂的，在位階上沒有上位法與下位法之分，我們不是常說刑法具有謙抑性嗎，怎么在這里，刑法卻變成優先于民法了呢。

總而言之，這種模式究竟是虛開增值稅專用發票罪，還是逃稅，除了考驗律師的專業之外，還要看當事人的運氣。運氣好的，就是無罪，運氣不好了，就分分鐘十年以上。

所以當事人及當事人家屬特別忐忑不安，在審查起訴階段，如果檢察官認為是虛開增值稅專用發票罪，究竟是是認罪呢，還是不認罪，是投降呢，還是死磕到底呢，認罪吧，萬一到了法院階段會認為是逃稅呢，豈不是白白浪費了一次勝利大逃亡的機會，不認罪吧，萬一法院階段還是認為是虛開增值稅專用發票罪呢，會不會因為不認罪反而判的更重，反正內心特別糾結。

四、小規模納稅人代開增值稅專用發票，是虛開增值稅專用發票罪，還是非法出售增值稅專用發票罪，還是虛開發票罪？

在現實生活中，有一種這樣的開票模式，那就是當事人會花幾千塊錢給一些貪便宜的人，把他們把身份證拿過來，一個身份證就注冊三到五個小規模納稅人的性質的公司，一下子就設立幾十個，甚至幾百個小規模納稅人性質的空殼公司，然后開票給一些建筑公司、建材公司等。

小規模納稅人的稅率是三個點，他們大概就按3.5個點或者4個點把票開出去。疫情期間，國家有稅收優惠政策，小規模納稅人只收一個點，他們就按照1.5個點或2個點把票開出去。

另外，他們也會開普票給別人，開票費一般就是一個點。

這類案件的特殊之處就在于：

1.小規模納稅人拿到進項發票之后是不能抵扣的，因此他們只能實打實繳納銷項稅額，因此實際上只能賺0.5個點或1個點。

2.雖然受票方拿到的是增值稅專用發票，但是受票方往往只是做成本票。如果他們想用來騙取增值稅的話，就不會找小規模納稅人開票了，因為找一般納稅人開票，可以抵扣十三個點，可以騙的更多。另外，這種模式下，開票費比法定稅率更該，花了3.5個點或者4個點的代價只能抵扣3個點，受票方是虧損的。

3.這類案件，由于當事人既開了專票，又開了普票，在偵查階段，公安機關往往都是以虛開增值稅專用發票罪、虛開發票罪立案偵查。

4.在審查起訴階段，只要跟檢察官解釋清楚，小規模納稅人拿到進項發票后是不能抵扣的，只能實打實的繳納銷項稅額，檢察官一般都不會定虛開增值稅專用發票罪。

5.最高法在2024年4號司法解釋的理解與適用中，明確說到，在虛開增值稅專用發票過程中，收取開票費的行為本質上是把增值稅專用發票當做商品出售，支付開票費的行為，本質上是把增值稅專用發票當做商品購買，也就是說虛開增值稅專用發票罪與非法購買增值稅專用發票罪或者非法出售增值稅專用發票罪是一種競合關系，所以很多時候，司法機關會認為當事人的行為構成非法出售增值稅專用發票罪。

我記得有一位上海的檢察官寫過一篇文章發表在檢察日報上，專門論述了為什么是定非法出售增值稅專用發票罪這個問題，影響很大。

這種模式的案件，其實是有機會定虛開發票罪的，為什么這么說呢，因為我辦過兩個這種模式的案件，兩個都是在審查起訴階段改為了虛開發票罪。

這兩個案件之所以會改為虛開發票罪，完全是因為張明楷教授、陳興良教授的功勞，跟我沒有半毛錢關系，為什么這么說呢，因為這兩個案件之所以辯護成功，主要是借鑒了這兩位教授的一些論文的觀點。

第一，根據張明楷教授的觀點，所謂的“虛開本法第205條規定發票以外的其他發票”屬于表面的構成要件要素。構成要件要素分為兩種類型：第一種類型是為刑罰提供依據的要素，如果不具備這些要素，則表明不應該進行刑事處罰。第二種類型是為了區分相關罪名，或者同一個罪名區分不同的處罰標準的要素，這些要素不是犯罪構成要件要素，不是罪名成立必須具備的要素，又稱為表面的構成要件要素。

例如刑法第153規定，如果從境內走私黃金、白銀等貴重金屬到境外的，是構成走私貴重金屬罪；如果是從境外到境內的，則是走私普通貨物、物品罪。因此，刑法第153條的的“刑法第一百五十一條、第一百五十二條、第三百四十七條規定以外的貨物、物品”并不是走私普通貨物、物品罪的構成要件，屬于表面的構成要件要素。這句話的目的就是為了將走私普通貨物、物品罪與走私貴重金屬罪區別開來。

相同的道理，刑法第205條之一的“虛開本法第205條規定發票以外的其他發票”，也是屬于表面的構成要件要素，也就是說，這句話并不是虛開發票罪的構成要件，而是將虛開增值稅專用發票罪與虛開發票罪區別開來的要件。

因此，在認定虛開類犯罪的罪名的時候，只要當事人虛開了發票，并且符合立案標準，就初步認定其構成虛開發票罪。在此基礎上，進一步分析，當事人虛開的對象是不是可以抵扣稅款的發票，是否具有騙取增值稅款的目的或者造成增值稅款損失，如果答案是肯定的，就認定其構成虛開增稅專用發票罪。如果答案是否定的，則依然是虛開發票罪，從而將這兩個罪名區別開來。

我們可以進一步思考，虛開普通發票，稅款數額或發票張數，符合立案標準的，構成虛開發票罪，那么虛開增值稅專用發票，稅款數額或發票張數符合立案標準，但沒有騙取增值稅款目的，也沒有導致增值稅款流失的，這種行為如何定性呢？

根據前面所述，不可能構成虛開增值稅專用發票罪。如果將“虛開本法第205條規定發票以外的其他發票”這句話認定為刑罰提供依據的構成要素，這種行為也不能定虛開發票罪。

既不能定虛開增值稅專用發票罪，也不能定虛開發票罪，那豈不是就無罪了？如果是增值稅專用發票的，就無罪；如果是增值稅普通發票的，就構成虛開發票罪，極不合理。

第二，根據陳興良教授的觀點，“虛開本法第205條規定以外的其他發票”。這里的“規定”是指“規定為犯罪”。以騙取國家稅款為目的虛開的增值稅專用發票已經被刑法第205條規定為犯罪，當然不能構成虛開發票罪。然而，不以騙取國家稅款為目的虛開增值稅專用發票行為，并沒有被刑法第205條規定為犯罪，仍然可以涵括在刑法第205條之一的“虛開其他發票”的構成要件之內。對于不以騙取國家稅款為目的的虛開雖然不能定虛開增值稅專用發票罪，完全可以認定為虛開發票罪。”

第三，為什么不構成非法出售增值稅專用發票罪呢？非法出售增值稅專用發票罪的犯罪對象只能是空白發票，這點很多人都說過了。

1.刑法第208條第2款規定，非法購買增值稅專用發票后又虛開或者出售的，分別依照虛開增值稅專用發票罪、非法出售增值稅專用發票罪定罪處罰。購買的是只有空白發票才虛開出去，如果是已經開具的發票，是不能重復開出去的。

2.虛開增值稅專用發票罪的量刑標準是“虛開的稅款數額較大”、“虛開的稅款數額巨大”，非法出售增值稅專用發票罪的量刑標準是“數量較大”、“數量巨大”。只有空白發票才能數量巨大或者數量較大的說法，開具過的發票才是稅額較大或者稅額巨大。

3.2024年4號司法解釋規定，非法出售增值稅專用發票，票面稅額十萬元以上的，就是數量較大，這里的“票面稅額”指的是發票的面額，就是那些百元版發票，千元版發票，萬元版發票。

4.非法購買增值稅專用發票罪最高是5年有期徒刑，非法出售增值稅專用發票罪最高是無期徒刑，為什么刑差這么大呢，單純的購買增值稅專用發票，還沒有使用的，社會危害性比較小啊，購買后又開具出去的行為，社會危害性才大啊，購買之后又開出去就定虛開增值稅專用發票罪了。

5.在小規模納稅人代開發票案件中，既開了增值稅專用發票，又開了增值稅普通發票，專票部分是非法出售增值稅專用發票罪，普票部分卻是定虛開發票罪，大家覺得是不是有點詭異啊，

總而言之，非法出售增值稅專用發票罪，是以票面金額、發票分數來量刑的，虛開增值稅專用發票罪是以稅款金額來量刑的，所以非法出售增值稅專用發票罪的犯罪對象只能是空白發票。這樣的話，可以將虛開增值稅專用發票罪與非法出售增值稅專用發票罪、非法購買增值稅專用發票罪區別開來，如果開票過程中，收取開票費了，就是出售，支付開票費了，就是非法購買，那虛開增值稅專用發票罪與非法出售增值稅專用發票罪、非法購買增值稅專用發票罪還有什么區別呢，保留虛開增值稅專用發票罪還有什么意義呢，還不如把虛開增值稅專用發票罪廢了。