去年底看到一份寧夏某中級法院的虛開增值稅專用發票罪判決書，其中的諸多內容具有較高的探討價值，筆者將就該判決書撰寫一系列的評析文章。歡迎大家持續關注。

（圖片來源于網絡，侵刪）

一、案情簡介

張某是甲公司的實際控制人、負責人，在2018年至2019年期間，為彌補公司采購原料煤未取得發票的損失，在與A、B、C、D四家公司沒有實際業務往來的情況下，通過支付開票費的方式，讓他人為公司虛開增值稅專用發票共計130份，價稅合計約3840萬元，稅額共計約499萬元，相關發票已全部認證抵扣。

案發后，張某向稅務機關被繳企業欠稅、罰款、滯納金約450萬元，其中罰款210萬元。本案提起公訴前尚欠稅款約323萬元，其中增值稅約163萬元，企業所得稅約132萬元，城建稅約8萬元，教育費附加、地方教育費附加約20萬元。

法院判決：張某構成虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑五年。

二、案件分析——有貨代開/如實代開，是否構成虛開犯罪？

（一）本案屬于有貨代開/如實代開

如下圖，甲公司是因為采購原料煤時未取得發票，為了獲得進項稅額才讓A、B、C、D四家公司開票。甲公司與供貨商是存在真實交易的，只是未從供貨商處取得發票，而是從沒有業務關系的A、B、C、D四家公司取得發票。這種情況屬于“有貨代開”，也有人稱之為“如實代開”。關于“有貨代開”/“如實代開”是否構成虛開犯罪，一直有爭議。

（二）本案法院觀點

本案中，法院認為，增值稅是對貨物和服務流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的流轉稅，只有在進項中繳納了增值稅的交易主體，才享有在銷項中抵扣的權利；如果行為人在真實交易中沒有開具進項發票，則國家并未基于該真實交易而征收到相應稅款，此時行為人在交易后從第三方獲取的發票進行抵扣就將造成國家增值稅稅款損失，此種情形下行為人雖有實貨交易，但依然構成虛開增值稅專用發票罪。

法院判決的邏輯是，甲公司從供應商處購得原料煤而未取得供應商開具的發票，那么供應商銷售給甲公司的價格自然也是不含增值稅的價格，比如交易價格是1000萬元，如果不開發票，交易價格自然就要變成1130萬元，供應商開發票要交130萬元的稅，不開發票就逃避了該130萬元稅款，供應商不交，且不交的原因是購買方沒付，國家沒收到稅款，購買方甲公司自然也就沒權利抵扣，其從第三方獲取發票進行抵扣的行為就將造成國家稅款損失。

法院的邏輯有其合理性，不過從辯護律師的角度還可以繼續爭辯：即使不開票屬于低價，供應商也不應該不申報，還應該按實際交易價格申報，如果申報，國家就會收到部分稅款；而國家未收到稅款的原因是供應商不申報納稅的逃稅行為，并不是購買方甲公司讓第三方的虛開行為，不能因供應商的逃稅行為而剝奪購買方真實交易的抵扣權。

控方及法院針對該觀點可能還會認為：購買方與供應商協商以不開票價格進行交易，主觀上就存在讓供應商不申報納稅、造成國家稅款損失的故意，購買方在真實交易環節造成國家稅款損失，事后又從第三方獲得發票進行抵扣，該抵扣不具有正當性。

控辯雙方的觀點博弈一定還會繼續，并且隨著社會發展而動態變化，這也是法律職業的魅力所在。

（三）認為有貨代開/如實代開不構成虛開犯罪的理由

認為有貨代開/如實代開不構成虛開犯罪的主要理由如下：

1. 《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）規定，為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪（虛開增值稅專用發票罪）論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。可見最新的司法解釋對虛開增值稅專用發票罪做了限縮解釋，要求行為主觀上需要以騙抵稅款為目的，客觀上沒有因抵扣造成稅款被騙損失。

2.當事人之間有真實的交易，在真實的交易中就享有進項稅額的抵扣權。當事人因故未能從真實交易對手方取得發票，而從第三方取得發票的，主觀目的是為了獲得其“有權抵扣稅額”的抵扣憑證，并無騙取國家稅款的故意，也未導致稅款損失。

3.最高人民法院研究室《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質》征求意見的復函（法研[2015]58號）規定：“虛開增值稅專用發票的危害實質在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對于有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發票論處”。根據以上規定，基于真實購買貨物的價款讓他人代開增值稅發票，不存在因接受以上發票抵扣而造成的稅收損失的問題，因而也就不宜認定為虛開增值稅專用發票罪。

4.最高人民法院2018年發布指導案例，在“張某強”虛開增值稅專用發票案中，最高人民法院在(2016)最高法刑核51732773號刑事裁定書中指出：針對某些企業的不規范行為，應以發展的眼光看問題，按照疑罪從無的原則處理，張某強如實代開的行為不具有偷逃稅收的目的，未對國家造成稅收損失，不應定罪處罰。此外，還有一些其他如實代開被判無罪或不起訴的案例，如（2017）魯02刑再2號、（2018）冀0705刑初128號、魚檢刑不訴〔2020〕163號、干檢刑不訴〔2021〕Z21號等。

此外，張明楷老師在最新文章《危害稅收征管罪的體系解釋》中，從與國家稅收利益關聯性的角度來將危害稅收征管罪分為三類，分別是危害（侵害）國家應得稅收利益的犯罪、危害（侵害）國家已得稅收利益的犯罪、為侵害國家應得稅收利益和已得稅收利益提供便利條件的犯罪。第二類危害（侵害）國家已得稅收利益的犯罪是性質最嚴重的犯罪，第三類犯罪主要是為第一、二類犯罪提供便利條件的犯罪，可謂第一、二類犯罪的手段行為，所以，不能將第三類犯罪直接認定為或歸入第一、二類犯罪。虛開增值稅專用發票罪屬于第二類危害（侵害）國家已得稅收利益的犯罪，而“有貨代開”增值稅專用發票屬于第三類犯罪，不以騙抵增值稅款為目的、沒有給國家已得增值稅款造成損失，不得認定為性質最嚴重的第二類犯罪。

三、作者建議

從辯護的角度講，自然堅持如實代開不構成虛開增值稅專用發票罪，律師同行、專家學者的各種有利的觀點都可以用作辯護意見，但也要考慮客觀實際，許多法院還是認為有貨代開/如實代開構成虛開增值稅專用發票罪。

對購買方來說，雖然有貨代開/如實代開有部分無罪的案例，但有貨代開/如實代開的刑事風險仍然極高，需要盡力避免。

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劉旭旭律師、注冊會計師、稅務師

2025年4月12日

劉旭旭，律師、注冊會計師、稅務師、中共黨員；現任北京市律師協會財稅法律專業委員會委員、北京市朝陽區律師協會財稅業務研究會委員、北京市盈科律師事務所名譽合伙人、北京市盈科律師事務所臺港澳僑專業委員會秘書長；畢業于中國政法大學，具有良好的教育背景和扎實的法律功底，致力于商事訴訟仲裁、投融資、稅務籌劃、稅務爭議解決、涉稅刑事辯護等法稅服務。