編者按：長期以來一些地方政府給予合伙企業核定征收政策作為招商引資條件，許多投資者通過合伙企業持股平臺進行股權轉讓等溢價交易享受了低稅負的政策紅利。財稅2021年第41號公告規定持股平臺類合伙企業一律按照查賬征收方式計征個稅有效遏制了此類避稅操作。最近，有些投資者接到居住地稅務機關通知，針對若干年以前異地合伙企業股權轉讓核定征收接受調查并被要求補繳稅款、罰款。合伙企業股權轉讓核定繳稅是否必然違法，投資者居住地稅務機關是否有權追溯查處，投資者又該如何妥善應對此類風險？本文針對上列實務問題作出稅法分析。

01 實案分享

2017年，居住在A市的李某受甲合伙企業（私募股權投資）的GP邀請，向甲合伙企業投資500萬元成為了甲合伙企業的LP。甲合伙企業的注冊地在B市，共募集資金1億元投資了位于C市的乙公司，持有乙公司20%的股權。

2020年1月，甲合伙企業將其持有的乙公司股權全部對外轉讓，取得的股權轉讓收入為2.5億元。在辦理納稅申報時，由于甲企業與B市政府簽訂的招商引資協議約定準予甲企業按照10%核定應納稅所得額，因此，甲企業以股轉收入2.5億元的10%即2500萬元應納稅所得額為基準，按李某持有的5%合伙份額計算出李某的應納稅所得額為125萬元。2020年2月，甲企業在B市為李某按照個體工商戶生產經營所得適用超額累進稅率辦理了納稅申報37.2萬元。甲企業根據李某持有的合伙份額計算確認了李某的投資回款為750萬元，向B市稅務機關代為繳納稅款后向李某支付了712萬余元，并將李某的完稅憑證交付李某。2020年3月，甲企業完成注銷。

2025年3月，A市稅務機關接到李某涉嫌偷稅的舉報材料，對李某2020年取得712萬余元投資收入一事展開調查。A市稅務機關經調查后認為，李某投資的甲合伙企業存在違規利用核定征收的避稅行為，導致李某的實際稅負率僅為5%左右，遠遠低于法定稅負，應當進行納稅調整，并要求李某按照收入750萬、成本500萬、應納稅所得額250萬適用生產經營所得累進稅率在A市申報個人所得稅80.95萬元，補繳個稅43.75萬元，并擬加收相應滯納金并按偷稅加處0.5倍罰款。

本案有三個方面值得探討：

其一是針對李某在甲合伙企業實現的投資收益的納稅義務地點是在A市還是在B市，即A市稅務機關是否有權對李某的該筆收入征收稅款并實施處罰。

其二是甲合伙企業是否構成李某的扣繳義務人。

其三是甲合伙企業利用核定征收降低李某實際稅負的行為是否必然違法，如果存在違法現象，能否視為李某實施的偷稅行為并進行處罰，以及對李某相應稅款的追繳期限是否可以無限期追繳，是否應當加收滯納金。

02 合伙人稅源歸屬于合伙企業實際經營管理所在地，與合伙人居住地無關

在引入案例中，李某的經常居住地是A市，其投資的甲合伙企業在B市，投資標的乙公司又在C市，那么李某取得投資收益應當由誰來進行納稅申報，是李某自己進行納稅申報，還是由甲合伙企業或乙公司進行納稅申報？李某申報解繳稅款應當到A市稅務機關辦理，還是到B市稅務機關亦或是C市稅務機關辦理？針對上述兩個問題，財政部和稅務總局有明確的規定。

財政部、國家稅務總局《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》（財稅[2000]91號）第二十條第一款規定，“投資者應向企業實際經營管理所在地主管稅務機關申報繳納個人所得稅。投資者從合伙企業取得的生產經營所得，由合伙企業向企業實際經營管理所在地主管稅務機關申報繳納投資者應納的個人所得稅，并將個人所得稅申報表抄送投資者。”

據此規定，個人合伙人從合伙企業取得生產經營所得后，納稅申報主體是合伙人，納稅申報的執行主體是合伙企業，稅源屬于合伙企業實際經營管理所在地主管稅務機關，即通常意義上的合伙企業注冊所在地。及至本案，李某的經常居住地雖然在A市，但是甲合伙企業的注冊地和實際經營管理地都在B市，因此李某的投資收益稅源屬于B市稅務機關，不屬于A市稅務機關。

因此，從稅收征管合法性的角度來看，盡管A市稅務機關有權對李某的財產收入和納稅情況進行管理和調查，但是如果僅僅發現李某來源于甲合伙企業的投資收益納稅違法或不合規的話，則應當將案件轉交B市稅務機關進行進一步查處，而不能直接作出追繳稅款的處理，更不應當直接作出行政處罰。

此外，從稅收征管合理性和正當性的角度來看，由于李某的投資收益涉稅事項發生在B市，所有與收入、成本、所得、交易相關的資料和行為也都發生在B市，B市稅務機關已經受理了甲企業為李某辦理的納稅申報并接收了相應稅款，因而B市稅務機關已經對李某的納稅義務實施了正常的管理行為，而且也對涉稅事項的了解和掌握更為全面，在判斷甲合伙企業及李某納稅申報義務履行是否合規以及是否有違法現象上更適格，因而A市稅務機關主動將李某的偷稅舉報線索交由B市稅務機關進行調查更具有合理性和正當性。

03 合伙企業不是合伙人的扣繳義務人，是合伙人的納稅申報協力人

在引入案例中，甲合伙企業可能存在違規利用核定征收避稅的行為，那么李某是否會因甲合伙企業存在的違規行為而被定性為偷稅處罰？回答這個問題，首先要弄清楚合伙企業和自然人合伙人之間的關系，即合伙企業是否構成自然人合伙人的法定的扣繳義務人。

甲合伙企業將其投資的乙公司股權對外轉讓，股權受讓方沒有直接將股權轉讓價款支付給甲合伙企業的各個合伙人，而是直接支付給甲合伙企業，再由甲合伙企業支付給各個合伙人。顯然，股權受讓方必然不構成合伙人的扣繳義務人，而甲合伙企業是否構成合伙人的扣繳義務人在征管實踐中存在各地稅局執行口徑不一的問題。

首先，財政部、稅務總局關于合伙企業的相關文件沒有明確規定合伙企業應當履行對合伙人生產經營所得的扣繳義務，只是強調要先分后稅，要代為申報繳納稅款，因此不構成扣繳義務人，而是納稅申報協力人。

《個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）》第二條規定，“扣繳義務人，是指向個人支付所得的單位或者個人。扣繳義務人應當依法辦理全員全額扣繳申報。”第四條規定，“實行個人所得稅全員全額扣繳申報的應稅所得包括：（一）工資、薪金所得；（二）勞務報酬所得；　（三）稿酬所得；（四）特許權使用費所得；（五）利息、股息、紅利所得；（六）財產租賃所得；（七）財產轉讓所得；（八）偶然所得。”注意，上列需要扣繳稅款的所得類型中不含生產經營所得，因此，合伙企業在每個年度終了后向合伙人支付生產經營所得時不負有代扣代繳的法定義務，只是具有法定的代辦申報繳納稅款協力義務。

其次，如果合伙企業取得的所得是被投資公司分配的股息紅利所得，那么其再向合伙人支付時則構成扣繳義務人。財稅[2000]91號文第四條第二款規定了合伙人生產經營所得的計稅依據之一收入的范圍，包括銷售收入、營運收入、勞務服務收入、工程價款收入、財產出租轉讓收入、利息收入、其他業務收入等。此處不包含股息紅利所得，即股息紅利所得不屬于生產經營所得范疇。《國家稅務總局關于<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定>執行口徑的通知》（國稅函[2001]84號）第二條規定，合伙企業對外投資分回的利息股息紅利不并入企業的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得應稅項目計算繳納個人所得稅。注意，此處不僅明確了股息紅利所得不屬于生產經營所得以外，還把利息收入從生產經營所得中剔除，單獨做納稅申報處理。

2021年4月29日，河南省稅務局曾在12366官網互動交流欄目答復網上留言咨詢稱，“投資公司分配給合伙企業的分紅，個人合伙人應繳納的股息紅利所得個人所得稅，應由直接向個人合伙人支付所得的合伙企業負責代扣代繳。”一些稅務機關公職人員在《中國稅務報》發表的文章也明確講到合伙企業取得分回的股息紅利所得時哪怕還沒有向合伙人分配，都要在次月15日內履行對個人合伙人的扣繳義務。

結合上述規定可以看到，合伙企業針對合伙人的生產經營所得應承擔“申報”加“繳納”稅款的協力義務，但不構成扣繳義務。實踐中，合伙企業為合伙人辦理申報繳納稅款的合規流程主要呈現為四步，即在年度終了后30日內，先按照合伙份額確認各個合伙人的利潤即所得，再計算各個合伙人的應納稅額，再為各個合伙人辦理納稅申報和解繳稅款，最后將稅后利潤支付給各個合伙人。但是，這種類似于代扣代繳稅款的操作并不等同于稅法中的扣繳義務。

04 合伙企業利用核定政策申報繳納稅款并不必然違法

合伙企業利用核定政策代為申報解繳稅款的行為并不必然違法，更不能一刀切地認定合伙企業和合伙人構成偷稅予以處罰，筆者結合實踐中經常出現的兩種情形來具體分析。

情形一：合伙企業依照稅務機關的規定和要求如實申請核定并由稅務機關鑒定審核同意。

財稅[2000]91號文第七條至第九條就對個人所得稅核定征收的范圍、標準等進行了規定。根據《稅收征管法》，稅務機關對核定征收具有鑒定權，既可以主動發起核定，也可以在納稅人申請時進行鑒定并準予核定。目前，國家層面尚無關于個人所得稅核定征收鑒定的相關規定，僅有部分省市發布了具體操作通知。例如，北京市《關于調整個人獨資企業和合伙企業投資者個人所得稅核定征收方式鑒定工作的通知》（京財稅[2011]625號）規定，“主管稅務機關應于每年12月開展下一年度核定征收方式鑒定工作。除特殊情形外，征收方式確定后，在一個納稅年度內不做變更；對于新辦的獨資、合伙企業，主管稅務機關應在企業報到后10個工作日內完成鑒定工作。”

如果合伙企業向主管稅務機關如實申報核定征收，主管稅務機關經過鑒定審核后作出準予核定的通知，而且合伙企業在核定征收期間取得的收入沒有超出其申報核定時填列的收入類型時，那么稅務機關就不能肆意改變稅款征收方式查補稅款，更不能隨意指摘合伙企業核定繳稅違法甚至是定性偷稅處罰。

情形二：地方政府給予合伙企業核定征收或稅負率優惠等招商引資政策。

如果合伙企業與地方政府簽訂招商引資協議，協議中明確約定了給予合伙企業應納稅所得額按一定比例核定的扶持政策，或者直接允諾合伙企業實際稅負率的優惠待遇。又或者地方政府直接對外出臺招商引資政策，規定在一個特定的產業園區內新辦企業可以享受核定政策或優惠稅負率政策。在這種情況下，當合伙企業直接按照核定方式做納稅申報，或者按照實際稅負率倒擠的方式計算收入和成本并進行納稅申報解繳稅款，而主管稅務機關對地方政府的招商引資做法采取默認的態度，即不事先鑒定審核，也不事中提示風險，更不事后查補稅款。合伙企業實施核定申報的行為可能會出現不符合財稅[2000]91號文第七條的規定，出現少繳稅款的后果，但是不論是合伙企業還是合伙人均不具有偷逃稅款的主觀故意，而是基于享受招商引資優惠待遇的主觀認知和意志來實施核定申報繳稅，那么稅務機關就不能一刀切地認定合伙企業和合伙人構成偷稅予以處罰。

05 合伙人在合伙企業利用核定政策被質疑的情形下應承擔什么責任？

按照財稅[2000]91號文第二十條第一款“由合伙企業向企業實際經營管理所在地主管稅務機關申報繳納投資者應納的個人所得稅，并將個人所得稅申報表抄送投資者”以及第二十一條第二款“年度終了后３０日內，投資者應向主管稅務機關報送《個人獨資企業和合伙企業投資者個人所得稅申報表》，并附送年度會計決算報表和預繳個人所得稅納稅憑證”的規定，可以看到，針對合伙人的生產經營所得，合伙人是納稅申報義務主體，合伙企業是納稅申報協力義務主體。那么對于生產經營所得納稅申報的真實性、準確性、完整性，合伙企業和合伙人應承擔共同責任，如出現未繳少繳稅款的，補稅責任應由合伙人承擔。

與此同時，稅務機關在認定合伙人是否構成偷稅時應當慎重處理，尤其是在有限合伙企業這一組織形式中，不應一刀切地認定合伙人少繳稅款的行為構成偷稅，也不能盲目地無限期追征稅款和加收滯納金，應當根據以下幾個方面具體考察。

第一，合伙人是否參與合伙企業的經營管理活動。實踐中，合伙企業的一些合伙人往往僅具有投資人身份，不參與合伙企業的經營管理事務，因而無法掌握合伙企業的經營成本和收入情況，只能根據合伙企業披露的有限信息了解投資獲益情況。稅務機關一味要求合伙人對其納稅申報的真實性、準確性、完整性負責可能會超出合伙人的客觀能力范圍。如果納稅申報所涉信息存在不真實、不準確、不完整缺陷的，不能直接推定李某具有偷稅的主觀過錯。

第二，合伙人辦理納稅申報的具體方式。前已述及，合伙人的生產經營所得納稅申報由合伙企業協力完成，二者并非事先建立委托代理關系，而是一種法律擬制關系。如果合伙企業在為合伙人進行納稅申報的過程中實施了虛構、偽造資料、少報收入、多列成本等違法行為，不能直接將合伙企業的偷稅行為推定為合伙人的偷稅行為。除非有充分證據表明合伙人有偷稅的合謀和故意。

第三，合伙人在取得核定征收政策上所發揮的作用。合伙企業利用核定征收申報繳納稅款面臨合法性檢驗，但不能一刀切地讓合伙人承擔合法性責任。在引入案例中，甲合伙企業之所以能取得核定征收政策，是由于甲合伙企業與地方政府簽訂了招商引資協議，在取得核定政策上李某實際上并沒有發揮任何作用，對于適用核定征收申報納稅也沒有發揮任何決策作用，更不具有否定權。

第四，合伙人與涉稅中介機構之間的關系。在實踐中，除了引入案例的情形以外，還有一種常見情況是投資者接受涉稅中介機構的稅務籌劃咨詢，委托中介機構實施以合伙企業核定方式完成股權轉讓交易的納稅申報。在這種情況下，投資者往往不直接對接當地政府和主管稅務機關，而是由涉稅中介機構出面與當地政府洽談招商引資優惠待遇，由中介機構代表投資者注冊設立合伙企業并與當地主管稅務機關辦理納稅申報。在這種情形中，投資者往往具有節稅目的和意圖，但不必然具有違法取得核定政策以及欺詐舞弊的偷稅主觀故意。

綜合考察以上四個方面，對于合伙企業出現違規利用核定政策導致合伙人少繳稅款的，稅務機關應當傾向于對合伙人不按照偷稅處罰，如認定合伙人構成偷稅并擬對其處罰的，應當提供充分的證據證明合伙人實施了具體的偷稅行為，并具有偷稅的主觀故意，既不能過錯推定，也不能客觀歸責。另外，因稅款征收方式從核定改查賬而導致應納稅款的變動并非基于申報收入數據的真假所導致，假如稅務機關在事前事中事后均未能有效實施監管，對于少繳稅款的后果應當承擔不作為的執法責任。依照《稅收征管法》第五十二條的規定，對于納稅人不具有過錯而稅務機關又具有一定執法責任的情形，應當適用因稅務機關責任的三年稅款追征期。如果合伙企業的核定申報繳稅行為已經完結超過三年，稅務機關依法不能查補追繳稅款。即便沒有超過稅款追征期，稅務機關在追征稅款時也不能再加收滯納金。

結語：財稅2021年第41號公告關于禁止持股平臺類合伙企業核定征收的規定雖然自2022年1月1日起施行，但實務中仍有一些稅務機關對于2022年1月1日之前的已經注銷的合伙企業利用核定征收申報納稅的行為予以追溯查處，而且還出現了居住地和經營地稅務機關爭搶稅源現象，給投資者帶來了較大的稅務風險乃至逃稅罪刑事風險，應當予以高度重視。在面臨稅務檢查時，應當審慎評估自身責任風險，全面收集證據材料，積極配合稅務機關調查取證，依法依規申辯抗辯，積極尋求稅務律師提供法律救濟和專業支持。