作者|中國法學會財稅法學研究會

責編|薛應軍

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黨的二十屆三中全會通過的《中共中央關于進一步全面深化改革、推進中國式現(xiàn)代化的決定》（以下簡稱《決定》）提出，“加強財政資源和預算統(tǒng)籌，把依托行政權(quán)力、政府信用、國有資源資產(chǎn)獲取的收入全部納入政府預算管理”“完善國有資本經(jīng)營預算和績效評價制度，強化國家重大戰(zhàn)略任務和基本民生財力保障”“強化對預算編制和財政政策的宏觀指導”“建立權(quán)責清晰、財力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財政關系”。這為深化預算制度改革，建立權(quán)責清晰、財力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財政關系提出了明確目標和方向。

全面落實稅收法定原則，制定“稅法通則”

全面落實稅收法定原則的含義。《決定》提出，“全面落實稅收法定原則”，其有三層含義：第一，要求徹底完成“落實稅收法定原則”的任務。第二，稅收法定原則不僅要求稅收要素由法律規(guī)定，還要求法律對稅收要素的規(guī)定要明確。“全面落實稅收法定原則”，要求在未來稅收立法中，更加明確地規(guī)定稅收要素，已經(jīng)完成立法的稅種，也可以通過法律的修正進一步明確稅收要素。第三，稅收法定原則限制授權(quán)立法、禁止空白授權(quán)立法。“全面落實稅收法定原則”，就是要在進一步明確稅收要素前提下，清理稅收領域存在的突破稅法解釋范疇的規(guī)章及其他規(guī)范性文件。

通過制定“稅法通則”，推動優(yōu)化和改革完善稅制。黨的十八屆三中全會以來，我國大大加快了稅收立法工作進度。稅收立法工作經(jīng)驗包括先易后難、平移立法及框架立法等。但我國目前稅法由14部稅種法和1部程序法組成，缺少一部統(tǒng)領性法律。因此，可以通過制定“稅法通則”，優(yōu)化和改革完善稅制，統(tǒng)一規(guī)范各個稅種法，提高稅法的確定性，加強納稅人權(quán)益保護。

健全直接稅體系，完善個人所得稅法

現(xiàn)行個人所得稅制度面臨的問題。目前，我國個人所得稅的累進稅率最高達45%。但我國個人所得稅中6萬元/年的生計費用、專項扣除和專項附加扣除只能在綜合所得或經(jīng)營所得項目下扣除，而以資產(chǎn)的消極投資為唯一收入來源的納稅人無法主張上述費用的扣除，這不利于保障公民的基本生活。我國現(xiàn)行費用扣除制度不利于勞動力的形成與價值提升，而資本所得享受超過勞動所得的優(yōu)惠，對以勞動所得為主要收入來源的納稅人不利。當前，我國個人所得稅以“個人”作為納稅單位，個人締結(jié)婚姻關系后將負擔高于單身或終止婚姻關系后的稅收，不利于鼓勵納稅人結(jié)婚和生育。

以個人基本權(quán)利的保障為核心完善個人所得稅制度。征稅的前提是私有財產(chǎn)的自由使用而創(chuàng)造新增價值。建議我國現(xiàn)行個人所得稅法刪除綜合所得適用的45%的最高邊際稅率，綜合所得的最高邊際稅率降低為35%。國家對個人生存權(quán)的保障僅居于補充和輔助地位。為避免侵犯個人及其家庭成員的生存權(quán)，扣除經(jīng)營費用后的個人收入僅超過個人及家庭成員維持最低生活水平所需物資的部分才有納入征稅的范圍。建議個人所得稅法將個人生計費用扣除標準從每月5000元提升至每月6000元，將個人生計費用扣除及專項扣除、專項附加扣除適用于個人所有所得項目，且由納稅人自由選擇在綜合所得、經(jīng)營所得或者其他分類所得項目中扣除，一類所得項目扣除不完的，可以結(jié)轉(zhuǎn)至其他所得項目扣除。

勞動報酬是勞動者財產(chǎn)的主要來源，也是勞動者生存和發(fā)展的基本物質(zhì)保障。稅收的課征不應過度限制勞動權(quán)，妨礙勞動能力的形成、維持和提高。將財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財產(chǎn)租賃所得和利息股息紅利所得綜合為投資所得，各類投資所得的盈虧可以相抵，且當年盈虧相抵后如果為負數(shù)，該虧損可以結(jié)轉(zhuǎn)未來5年抵扣。同時，建議個人所得稅法增加家庭聯(lián)合申報制度：納稅人取得綜合所得，可以個人申報納稅，也可以與配偶和未成年子女聯(lián)合申報納稅。

深化稅收征管改革，完善稅收征收管理法

加強納稅人權(quán)利保護。《決定》提出，“深化稅收征管改革。”除進一步落實并完善現(xiàn)有的十四項權(quán)利外，目前納稅人亟須兩項權(quán)利保障：誠信推定權(quán)和信賴利益保護權(quán)。建議在稅收征收管理法中增加如下條款：“稅務機關在沒有充分證據(jù)證明納稅人違反稅法時，應當推定納稅人的納稅申報、稅款繳納以及其他涉稅行為均為合法行為。”“各級政府機關不得擅自改變已經(jīng)生效的行政決定。依法必須改變時，不得將納稅人依據(jù)上述行政行為作出的行為定性為違法行為，對善意納稅人因信賴上述行政行為而遭受的損失，應當給予適當補償。”

完善稅收優(yōu)先權(quán)制度。建議將稅收征收管理法第四十五條第一款修改為：“稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押之前的，稅收應當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)執(zhí)行。納稅人的財產(chǎn)被留置的，留置權(quán)優(yōu)先于稅款。”

完善稅務機關追繳欠稅的期限。稅務機關追繳欠稅應當設置期限，這主要有三方面原因：一是為了督促稅務機關及時履行職責，二是有利于維護社會經(jīng)濟秩序穩(wěn)定，三是與行政處罰的追責期、刑法的追訴期相適應。建議將現(xiàn)行“因稅務機關的責任”及“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤”導致欠稅的追繳期限從3年延長至5年。建議將因“偷稅、抗稅、騙稅”導致欠稅的追繳期限從無期限降低至10年。

完善稅務機關退稅制度。從公平合理角度看，剝奪納稅人申請退稅的權(quán)利應當以納稅人知道或者應當知道自己多繳納稅款之日起算，而不應以納稅人“結(jié)算繳納稅款之日”起算。建議將稅收征收管理法第五十一條修改為：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還；納稅人自知道或者應當知道多繳納稅款之日起五年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關國庫管理的規(guī)定退還。”

完善稅收救濟制度。救濟權(quán)作為現(xiàn)代法治社會的基本人權(quán)，若無重大公共利益考量，不能剝奪納稅人的基本權(quán)利。建議將強制性納稅前置制度轉(zhuǎn)變?yōu)樽栽感约{稅前置制度：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議時，可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人可以先依照稅務機關或者復議機關的納稅決定繳納、解繳稅款，稅款入庫后停止加收滯納金，稅務機關依法退還稅款時應當加算銀行同期貸款利息。”

加強財稅執(zhí)法，完善財稅司法

深化征管體制改革，加強財稅執(zhí)法。《決定》指出，“深入推進依法行政”“健全行政復議體制機制”。近年來，我國稅收制度改革不斷深化，稅收征管體制持續(xù)優(yōu)化，納稅服務和稅務執(zhí)法的規(guī)范性、便捷性、精準性不斷提升。當前，各級稅務機關正在著力建設以服務納稅人為中心、以發(fā)票電子化改革為突破口、以稅收大數(shù)據(jù)為驅(qū)動力的具有高集成功能、高安全性能、高應用效能的智慧稅務系統(tǒng)。這些舉措都有利于降低征納成本，提高納稅人的稅法遵從度。與此同時，各級稅務機關還持續(xù)加強稅務執(zhí)法的準確性和嚴謹性，不斷創(chuàng)新行政執(zhí)法方式，有效運用說服教育、約談警示等非強制性執(zhí)法方式，讓執(zhí)法既有力度又有溫度，做到了寬嚴相濟、法理相融。稅務機關的執(zhí)法水平不斷提升。

推動稅務法庭建設，完善財稅司法體制。一個現(xiàn)代化國家必然是法治國家。在法治國家中，司法被視為解決社會爭議和利益沖突的最終和最徹底方式。目前，我國稅收行政爭議案件整體呈現(xiàn)總體數(shù)量少、類型零散化、專業(yè)審判弱等特點，可以先推行涉稅審判人員的專門化，組建專門的涉稅行政審判團隊，條件成熟時試點稅務法庭，根據(jù)經(jīng)濟社會發(fā)展需要和案件數(shù)量等因素再考慮是否設立專門的稅務法院。實踐中，2024年2月23日，上海鐵路運輸法院稅務審判庭正式掛牌，積極探索稅務司法專業(yè)化領域道路。這標志著稅務審判專業(yè)化、稅務審判機構(gòu)專門化在我國司法實踐中邁出重要一步。

稅收法治建設是推進全面依法治國的重要內(nèi)容之一。建立公平公正的稅收司法體系是推進稅收法治建設的基礎性保障舉措。稅務機關作為征收稅款的行政機關，其天然具有較為明顯的“國庫主義”特征。人民法院作為司法機關，在稅務行政訴訟中應當保障納稅人合法正當權(quán)益，應當體現(xiàn)出“納稅人保護主義”的外部特征。實現(xiàn)中國式現(xiàn)代化需要財稅法在實體制度和程序制度兩個方面不斷完善，需要財稅法更加注重保護行政相對人的合法權(quán)益，確保財稅的運行真正“取之于民、用之于民”。

本文為中國法學會部級法學研究重點委托課題“加強財稅領域法治建設，助力實現(xiàn)中國式現(xiàn)代化”〔課題編號：CLS（2024）ZDWT29〕的研究成果。

（課題組成員：劉劍文、熊偉、周序中、翟繼光、陳治、湯潔茵、王樺宇）