一、引言

黨的二十大報告指出，高質量發展是全面建設社會主義現代化國家的首要任務。“十四五”國家審計工作發展規劃指出“創新審計理念思路，積極開展研究型審計，不斷提升審計工作政治性和前瞻性”。新時代國有企業內部審計機構和內審人員需要進一步提高政治站位，緊跟時代發展要求，加強研究分析，創新審計理念，在內部審計中積極開展研究型審計，發揮好審計價值增值和監督作用，助推國有企業不斷增強核心競爭力和提升核心功能，促進國有企業更好發揮科技創新、產業控制和安全支撐作用，切實履行好黨中央、國務院賦予的職責使命，為全面建設社會主義現代化國家貢獻力量。

國有企業開展研究型審計具有重要意義。一是有利于推動國有企業做強做優做大，提升核心競爭力和增強核心功能。審計是發現和推動解決問題的有效方式，研究型審計使國有企業的轉型升級和研究型審計的實踐運用產生良好互動，增強國有企業的治理能力，促進國有企業活力提升和效率轉換。二是有利于推動依法合規經營，促進國有企業高質量發展。通過在國有企業內部審計中開展研究型審計，并與企業內控體系、合規體系深度融合，形成監督合力，可以有效化解風險，提升國有企業合規經營水平，促進國有企業高質量發展。三是有利于強化審計工作質量，提升國有企業內審工作格局。在國有企業開展研究型審計，不僅是審計人員正確履行審計監督職責的關鍵路徑，更是助力國有企業審計工作內容更加全面、覆蓋范圍更加廣泛、審計視角更加高遠、審計成果更加突出，提升國有企業內審工作格局，使審計成果真正為國有企業的改革發展提供有力支撐。

已有文獻探索了研究型審計的內涵、類型及運用條件、內在邏輯與實踐探索、理論分析框架、實現路徑等內容。也有文獻分析了研究型審計在鄉村振興、國家治理、公立醫院多院區基建工程等方面的應用。少數學者研究了研究型審計在國有企業中的探索與實踐，但僅僅基于宏觀指導和現象分析，并未對國有企業內部審計全過程進行系統性研究，也未形成系統規范的研究型審計工作體系。本文的研究貢獻是結合國有企業內部審計工作實踐，通過對審計全過程進行系統性研究，提出了基于“三階九步法”的國有企業研究型審計工作體系，探索推動研究型審計在國有企業內部審計中的應用，強化國有企業內部審計工作質量，推動重大決策部署落地，提升國有企業核心競爭力，推動國有企業高質量發展。

二、基于“三階九步法”的國有企業研究型審計工作體系構建

國有企業內部審計監督是建立健全國有企業、國有資本審計監督體系的重要組成部分。基于“三階九步法”的國有企業研究型審計工作體系是國有企業內部審計進入新發展階段、貫徹新發展理念、推動內部審計高質量發展的有益探索，也是內審機構和人員隨著組織內外部環境、政策變化不斷提高內部審計工作的政治性、前瞻性、增值性和建設性的重要嘗試。

（一）基于“三階九步法”的國有企業研究型審計工作體系內涵

以研究型審計為工作理念，以推動內部審計工作與國有企業戰略定位和發展需要相契合為目標，以“三階九步法”將研究型審計嵌入內部審計日常工作流程為方法路徑，以黨的集中統一領導、董事會決策作用發揮、審計人才隊伍建設為保障，通過理念引領、目標導向、科學的方法論和堅強的保障措施，共同推動研究型審計在國有企業內部審計中的應用。其中“三階九步法”是國有企業研究型審計工作體系的核心，具體為：按照研究型審計的工作理念與思路，通過對審計作業全過程進行系統性分析，將審計作業過程劃分為審前、審中、審后三個階段，遵循審計立項、審前調查、審計方案、審計實施、情況核實、審計報告、整改跟蹤、問題閉環及成果輸出九個關鍵步驟，細化不同環節需要研究的內容，提出適合的研究方法，以科學的方法論為載體推動研究型審計工作落實落地。

（二）基于“三階九步法”的國有企業研究型審計工作體系的內在邏輯

思想是行動的先導。做實研究型審計是新時代審計工作高質量發展的重要著力點，國有企業研究型審計工作體系必須樹立鮮明的研究型審計理念，創新思維，提高政治站位，推動內審機構和人員的思想轉變，基于國有企業內部審計監督、價值增值、追責的職責定位，分析與掌握審計項目立項的背景和相關要求，通過研究的理念和思維，明確審計研究要點，并結合具體審計項目在審前階段進行分析研判。

目標引領是國有企業開展研究型審計的關鍵。國有企業開展研究型審計必須結合其自身特點，提高內部審計服務黨和國家大局的主動性和契合度。當前，國有企業內部審計還存在職能弱化、能力和作用發揮不到位等問題，內審機構和人員要牢牢把握國有企業功能定位，切實服務企業改革發展需要，這是開展研究型審計的立足點和出發點。必須深入研究和把握習近平總書記關于國有企業改革發展和黨的建設的重要論述，圍繞主責主業履行情況、重大決策部署落實情況、風險防范化解情況等方面，運用宏觀思維分析問題的制度性、政策性原因，形成高質量的研究型審計成果。

方法路徑是研究型審計在國有企業內部審計中能夠落地的核心。研究型審計作為一種審計策略、組織方式和工作方法，需要科學的方法論將研究的思維貫穿至審計工作的各個方面和環節，“三階九步法”立足內部審計現有工作流程，細化不同環節需要研究的內容，提出適合的研究方法，以科學的方法論為載體推動研究型審計工作要求落實落地，有效提升內部審計質效，充分發揮內部審計監督和價值增值作用。

堅強的支撐保障是有力推動研究型審計工作開展的基石。通過明確研究型審計管理體制，持續加強黨對研究型審計工作的集中統一領導，可以為研究型審計工作開展提供有力指導；通過不斷完善公司治理，強化董事會決策作用發揮，加強研究型審計工作的頂層設計和統籌協調，有助于營造研究型審計氛圍，推動研究型審計理念的貫徹執行；通過內審機構人才隊伍建設，提升內審人員綜合素質，可以為研究型審計提供人才資源保障。

三、“三階九步法”研究型審計工作體系在A國有企業的應用

A國有企業為上市公司，主要生產連接器等關鍵核心器件，年銷售收入約160億元，現有員工15 000余人，擁有12家控股子公司和6家分公司。企業內部審計部門現有專職審計人員17人，均為本科及以上學歷，其中30—40歲有8人，30歲以下有6人，基本形成了老中青搭配的人才梯隊結構，內審人員涵蓋會計、審計、工業工程、法律等專業。該企業基于自身管理需求，內部審計機構較早實施開展了戰略管理審計、招投標管理審計等項目，這些審計項目蘊含了一些研究的理念。研究型審計的概念提出后，內部審計機構進行了深入學習和探索應用，并在實踐中不斷完善，形成了“三階九步法”的研究型審計工作體系。

（一）審前階段

1.審計項目立項研究

按照堅持黨對審計工作全面領導的原則和建立中國特色現代企業制度的要求，A公司不斷健全完善黨管審計工作的體制機制，制訂年度審計工作計劃時，在常規審計項目基礎上，將黨委會、董事會關心強調事項、公司發展需要解決的難題等作為審計計劃輸入，確定年度審計項目。同時遵循宜精不宜多的原則，在立項環節確定1—2項全局性、系統性、跨部門、跨業務領域的重大項目作為研究課題，集中多方資源進行系統性研究，揭示風險，發現問題并提出改進建議。

具體來說，在深刻理解內部審計工作價值取向的基礎上，運用“三個聚焦”和“兩個結合”，科學立項確定研究型審計項目課題。“三個聚焦”是研究型審計項目的輸入來源，一是聚焦國家政策和上級要求，二是聚焦企業戰略落地和改革發展，三是聚焦風險高發領域和環節。“兩個結合”一是結合職能部門管理需求，職能部門作為各業務環節的掌門人，應了解每項業務中存在的真問題，充分征求職能部門的意見建議；二是結合日常審計工作進行專業判斷，擬訂初步研究課題，確保研究型審計項目立項課題切實解決企業經營管理的痛點難點，更好地發揮審計作用。

2.審前調查研究

審前調查環節主要是掌握被審計單位業務特點與管理現狀，分析判斷相關異常。A公司形成審前調查報告采用的主要研究內容和方法如下：

一是調查研究被審計單位有關情況。在日常對被審計單位情況掌握的基礎上，根據其戰略定位、發展狀況、業務特點、風控體系建設及運行情況，綜合考慮審計項目類型、被審計單位規模、審計項目復雜程度等因素，記錄分析可能存在的問題。充分利用關聯數據精準分析被審計單位的主要特征、突出問題、重大風險等，結合以往年度被審計單位或其所在行業、領域審計發現的普遍性、典型性問題和整改情況，有的放矢地精準畫像、鎖定重點，為確定審計事項和審計重點打下基礎。

二是研究審計項目。廣泛關注審計項目的相關信息，提前搜集審計項目的關聯數據、法律法規，對審計項目進行全面掃描，充分運用職業判斷，了解分析被審計單位可能存在的問題；針對性學習審計手冊及案例，了解審計手冊相關要求及以往發現該類問題的情形，將審計內容明確到具體審計事項，同時逐項明確審計的方向及內容、要回答的問題及可能的結果，并從可能存在問題的性質、原因及其發生的具體環境等方面評估重要性，制定審計事項清單。

3.審計工作方案研究

審計方案制定環節主要是確定總體審計目標、合理確定審計重點以及配置審計資源，指導現場審計工作開展。A公司在該環節運用研究型審計理念做到“三個明確”，具體如下：

一是明確審計目標。審計人員通過分析研究吃透審計項目的立項意圖、立項背景和相關要求，對審計思路先做分析思考，明晰審計項目開展的目標。

二是明確審計重點。建立審計方案評審工作機制，組織審計骨干力量及相關領域專家對審計方案內容進行評審，對審計重點、審計內容的確定進行集中分析，把握方向、促進高質高效開展審計。

三是明確職責分工。從審計分工上，對照審計方案研究合理調配審計組的資源，按照“審計重點任務實施”和“審計報告內容落實”兩個維度確定審計項目職責分工。首先根據確定的審計重點，審計組人員構成多樣化，調用研發、生產、采購及財務等業務部門人員進入審計組，避免只有內審人員作為項目組成員；其次根據審計事項的特點和審計人員的知識、能力、經驗等專業背景和特長，合理安排分工，對重要審計事項，指派有經驗的審計人員負責，安排充足的審計時間。

（二）審中階段

1.現場審計環節

現場審計是審計的核心環節，內審人員執行審計工作方案，收集審計證據，開展實質性測試，形成工作底稿。A公司在該環節研究的主要內容是分析資料關鍵內容并診斷存在的異常，在弄清楚“是什么”的基礎上，進一步分析“為什么”、識別“怎么樣”、研究“怎么辦”。

一是弄清楚“是什么”。梳理審計發現情況并對應到相關業務領域，通過訪談、查閱資料等了解業務管理流程，結合業務發生背景，客觀還原事實。研究分析審計對象內控水平，掌握體現關鍵控制過程與結果的對應流程記錄方式，選擇合適的審計樣本開展實質性測試，收集充分適當的審計證據，分析測試結果并與相關人員口頭溝通審計發現有關情況的要點、依據，爭取達成初步共識，避免審計證據掌握不全面、提供資料不完整等情況發生。

二是分析“為什么”。從執行層面、制度層面、流程層面、組織層面、體制機制層面等，系統性研究問題產生的根本原因。以解決實際問題為出發點，做好調查研究工作，對問題事項取證，在把原因了解清、分析透的基礎上，建立審計問題原因歸類清單。

三是識別“怎么樣”。通過多方驗證、了解，掌握問題造成哪些后果，根據問題性質及產生的后果研判需要落實的責任，厘清問題的責任主體，對于涉及資產損失或造成不良影響的問題，需要啟動追責程序的，要及時向責任追究部門進行線索移送，發揮審計協同監督作用。

四是研究“怎么辦”。同類事項或同一業務領域的問題，對查深查透后獲取和鎖定的有價值、有代表性的問題，不局限于單一主體，及時歸納延伸，總結概括共性和規律，在全行業進行風險提示，將問題和風險控制在事前階段，運用系統思維，透過審計發現的各類具體問題，按照“后果→原因→規則”的歸納路徑去研究機理、提出建議、突出完善制度的要求并督促落實。

2.審計情況核實

下發審計情況核實單是審計的重要溝通環節，主要是做好問題定性溝通，確保審計事項的準確性，并提出問題整改的初步建議。A公司主要開展的研究內容如下：

一是研究核實單內容，做到要素全、定性準。審計核實單必備要素包括審計問題、審計依據和審計建議，要特別注意問題描述中事實和數據的準確性，審計問題性質和范圍的界定是否明晰，審計依據的適用性包括主體適用、生效時段和內容適用等，同時提出審計建議。

二是用好“交換、比較、反復”的方法。核實單下發后，要深入與被審計單位交換意見，聽取問題責任部門、主管部門的意見。以解決被審計單位具體問題，提升被審計單位經營管理水平和促進長效機制建設為出發點，對審計結果進行充分交流，做到核實單問題既客觀公正又有價值，經比較分析和迭代優化后基本確定審計報告問題。

三是研究被審計單位回復意見。審閱被審計單位的回復意見是否規范、清晰，對回復意見不屬實或部分屬實的進行重點分析，判讀與審計組已經掌握的事實是否存在出入、是否還需進一步補充證據或執行其他審計程序。

3.審計報告研究

審計報告是研究型審計的成果，一份優秀的研究型審計報告能夠做到重點突出、條理清晰、邏輯嚴密、言簡意賅，不僅能夠為企業戰略規劃實施和改革發展提供有力的決策支持，而且能促進提升國有企業核心競爭力和增強核心功能。A公司在審計報告撰寫環節，立足于推動審計工作與國有企業戰略定位和發展需要相契合的總目標，拓展報告深度，為被審計單位把脈問診、對癥下藥、精準畫像，為報告閱讀者形成總體判斷提供信息支撐。

一是謀篇布局、言之有物，力求審計報告內容與企業發展相契合。對照審計目標，從總體上研究分析審計發現問題的規律、趨勢、特征，對審計發現情況按照重要性原則進行歸類排序，分清問題的主次，做到主線清晰。深挖問題的本質，從制度適用、機制運行、體制設計逐層上溯分析，研究提出具體的可執行、能落實、操作性強的審計建議，一體推進揭示問題、規范管理、促進改革，做到觀點明確。合理區分問題與風險，對審計過程中發現的潛在重大風險進行充分揭示，引領和促進合規經營。

二是對照目標、研究反饋，力求審計報告相關方形成共識。按照審計項目立項意圖和審計工作方案確定的總體審計目標，做到與項目組織機構及時溝通，針對有疑義的事項，及時說明情況，對確需修改的內容，及時進行補充完善；站在不同角度審視審計報告的問題和結論，對特殊或復雜事項，提前與相關業務主管部門協調溝通處置方案；對于重要事項修改及意見分歧較大的事項，及時上報審計立項主體單位審計部門審定。

（三）審后階段

1.整改跟蹤研究

A公司立足審計經濟監督的職責定位，不斷完善審計整改跟蹤，一是整改情況的動態監管和對賬銷號管理，通過信息化手段，將審計報告、線索移送等反映的問題納入被審計單位問題清單，實行逐項編號、跟蹤督促、情況反饋、整改銷號的動態管理機制；二是建立審計發現問題共享機制，將問題推送至職能管理部門，促進其在業務范圍內正確履職，多方位多角度促進問題整改；三是黨委會、董事會定期聽取審計問題整改情況報告，檢查整改進展與成效，壓實整改責任，指導審計整改工作；四是形成整改情況的日常檢查和專項檢查，加大審計整改情況的公開力度，定期開展審計整改“回頭看”，對整改不力、虛假整改的嚴肅問責。

2.問題閉環研究

為避免審計整改不徹底，審計問題重復發生，A公司研究制定了審計問題閉環標準規范：一是強化長效機制建設，將整改措施嵌入業務流程和信息化流程；二是細化審計查出問題整改認定標準及認定依據，規范審計整改認定流程，促進審計整改工作的程序化、標準化、規范化，確保問題整改到位；三是強調“舉一反三”查改，對是否開展舉一反三、舉一反三自查范圍和查改落實情況提出要求，確保審計成果落到實處，防范問題重復發生。

3.審計成果輸出

審計項目結束后，A公司對項目成果、組織方式、分析模型，技術方法進行系統總結，客觀總結經驗和不足，促進審計人員的能力提升并為以后項目開展打好基礎。

一是通過建立項目總結機制，從審計項目的前期準備到審計現場的組織管理再到方案的具體實施，對項目進行全面復盤，提煉固化經驗，將審計過程中存在的不足及時進行系統總結和深刻反思，探索形成一套適用于該類審計項目的審計模式，推進審計工作標準化、規范化。對于首次探索開展的審計項目或重大項目發現，系統梳理項目實施流程與方法，提煉審計技術成果；二是建立審計人員能力提升學習機制。按照“能查、能說、能寫”要求，開設“審計小課堂”，通過你問我答、課后小結等形式，動態梳理審計思路，探討審計方法、研究審計重點、定性審計等，拓展審計深度和廣度。

四、結語

當前，國有企業改革深化提升行動正在加速推進，新時代國有企業內部審計工作所承擔的責任和任務更加繁重。本文提出基于“三階九步法”的國有企業研究型審計工作體系，探索研究型審計落實落地的理念、目標、方法路徑和支撐措施，旨在使國有企業牢牢把握審計在黨和國家監督體系中的重要作用，把握審計工作的價值取向，按照研究型審計工作理念，提高政治站位，創新審計方法，把研究作為審計的行為方式融入審計實踐，確定審計工作方向，科學制訂具體工作計劃，將研究貫穿審計項目全流程，提升審計質效，以審計成果權威高效運用推動國有企業高質量發展。

作者：王亞歌

來源：會計之友微信公眾號

編輯：孫哲

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