編者按：2025年3月28日，國家稅務總局發(fā)布《中華人民共和國稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》并向社會公開征求意見。自2015年稅收征管法修訂公開征求意見十年后，國家重啟對稅收征管法的修訂工作，對我國稅收法治化建設必將產生深遠影響。華稅律師團隊從保護納稅人合法權益、規(guī)范稅務機關依法征稅、推動建立平等互信合作稅收征納關系等角度出發(fā)，通過對現行稅收征管法、2015年征管法修訂稿和2025年征求意見重點條款穿插分析，結合自身稅法實務經驗，對《稅收征管法》修訂稿的部分重要條款提出了若干修改建議。現將華稅提交的修改意見文本轉發(fā)如下，盼與讀者共同研討。

北京華稅律師事務所關于《中華人民共和國稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》的若干修改建議

致：國家稅務總局

修訂完善現行《稅收征收管理法》是深入貫徹黨的二十大及二十屆三中全會關于深化稅收征管改革決策部署的重要立法實踐，也是落實中辦、國辦《關于進一步深化稅收征管改革的意見》的關鍵舉措。此次公開征求意見的《稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》（以下簡稱“修訂稿”）遵循了法治與改革相統一、創(chuàng)新與守正相統一、保護納稅人合法權益與規(guī)范稅務執(zhí)法相統一的三個基本原則，較好地體現了依法治稅和良法善治，適應了新時期稅收征管的實踐需要。在保留現行稅收征管基本程序框架的基礎上，修訂稿吸收了近年來稅收征管實踐中的成功經驗，并對部分條款進行了優(yōu)化調整。

《稅收征收管理法》作為稅收程序基本法，規(guī)范著稅務機關和納稅人之間的相互關系，在全部的行政法部門領域與社會大眾的聯系最為密切，應當發(fā)揮表率作用，踐行現代法治文明基本理念，以構建現代稅收征納制度為目標，貫徹依法治稅、納稅人權益保護、稅收共治基本原則，推動建立平等合作互信的稅收征納關系，因而修訂稿的相關部分條款仍有進一步完善的空間。有鑒于此，華稅結合在稅法領域的實務經驗，對修訂稿提出如下修改建議，望有關部門在修訂法律時參考并采納為盼。

一、關于修訂稿第十三條第二款的修改建議

修訂稿第十三條第二款：“稅務機關查處稅收違法行為，應當認定事實清楚，證據充分，適用依據正確，程序合法，依法公平公正進行處理。”

修改建議：

建議該款單獨成條并修改為：“稅務機關查處稅收違法行為，應當遵循納稅人無過錯推定原則，客觀公正全面調查取證，做到認定事實清楚、證據確實充分，適用依據正確，程序合法，依法公平公正進行處理。”

修改理由：

修訂稿第十三條第二款首次提出了稅務機關查處稅收違法案件的法律標準，該標準參考了《稅務稽查案件辦理程序規(guī)定》第三十七條的規(guī)定，新增“依法公平公正進行處理”的總體原則性要求。總體而言，本條將稅務稽查案件的審理要求拓展到稅務機關查處稅收違法行為的領域，為稅務機關樹立了辦理案件的基本標準和舉證要求，在規(guī)范稅務機關執(zhí)法、維護納稅人權益方面具有重大進步。在充分肯定的同時，該條款修訂仍有進一步完善的空間。

第一，第十三條第一款是回避規(guī)定，與第二款查處稅收違法案件法律標準無內在邏輯，建議將第二款單獨成條，以強調其重要的法律地位和功能。

第二，本條“事實清楚、證據充分”等基礎性要求雖設定了執(zhí)法標準，但與納稅人承擔納稅申報的真實性、準確性、完整性責任并不完全對等，且歸責原則不明，證明標準不高，調查取證全面性、客觀性要求欠缺。建議在條款中增加納稅人無過錯推定原則，明確稅收違法案件的過錯歸責原則和稅務機關的過錯舉證責任，糾正部分基層稅務機關要求納稅人“自證清白”和“過錯推定”的錯誤辦案思路；強化調查取證的客觀性要求，要求全面收集對納稅人有利及不利的證據，禁止選擇性取證；提高對稅收違法行為的證據證明標準，不應適用“證據充分”的優(yōu)勢證據原則，而應適用“確實充分”標準，要求核心證據具備直接證明力與排他性，而在納稅調整等領域可遵循“證據充分”的優(yōu)勢證據原則。

二、關于修訂稿第十八條的修改建議

修訂稿第十八條第二款：“市場監(jiān)督管理部門和其他登記機關在設立登記環(huán)節(jié)，應當告知納稅人有依照法律、行政法規(guī)規(guī)定和稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內容，如實辦理納稅申報的義務；應當將辦理設立、變更、注銷、吊銷、撤銷等信息與稅務機關實時共享。”

修改建議：

建議在第十八條第二款后新增一款：“稅務機關應當對從事生產、經營的納稅人在設立登記完成后及時開展稅收政策、稅種核定、征期確定、納稅申報、稅會差異、電子稅務系統操作使用、稅控裝置安裝使用等輔導和培訓。”

修改理由：

修訂稿第二章稅務管理第一節(jié)納稅人識別與登記的相關條款對納稅人識別號、稅務登記、稅務注銷等程序性事項作了全面調整。首先，將統一社會信用代碼、公民身份號碼分別作為企業(yè)和自然人的稅務標識，特殊主體由稅務機關賦碼，實現納稅人身份全覆蓋。這一調整將避免重復登記問題，同時為強化自然人稅收征管奠定基礎。其次，稅務登記流程實現實質性簡化。企業(yè)設立時自動獲取識別號，營業(yè)執(zhí)照直接作為稅務登記證件，取消單獨登記程序。最后，注銷程序新增清稅證明前置要求，將稅收債權保障嵌入市場主體退出機制，倒逼企業(yè)規(guī)范稅務清算。總體而言，無論是取消稅務登記制度還是禁止讓納稅人重復提供信息，均有助于減輕納稅人程序負擔。

但是，修訂稿第十八條仍有一定的修改完善空間。該條第一款將企業(yè)設立登記直接視為稅務登記，第二款規(guī)定市場監(jiān)管部門要向新設企業(yè)告知依法納稅義務，這就欠缺了稅務機關對新設企業(yè)的納稅輔導責任。新設企業(yè)往往要根據其生產經營活動來確定所需申報繳納的稅種，各稅種的納稅申報期限也要確定，是按月報，還是按季報，并且要學習電子稅務局、數電發(fā)票的操作使用和納稅申報系統等等，個別企業(yè)還需要安裝稅控裝置。結合修訂稿第七十三條對逃稅的修改，其規(guī)定經依法登記的企業(yè)發(fā)生應稅行為而不申報的，直接構成逃稅。假如一個新設企業(yè)完成營業(yè)執(zhí)照領取，并且市場監(jiān)管部門簡單告知了納稅義務，而稅務機關沒有對企業(yè)進行有效的納稅輔導，導致企業(yè)在處理上述涉稅事項時出現差錯和遺漏，從而出現在非故意的情況下發(fā)生應稅行為而沒有申報納稅，則就要構成逃稅被處罰，這顯然是不合理的。

因此，建議在第十八條第二款之后增加一款，明確稅務機關的納稅輔導責任，即遵循征納雙方稅收平等共治理念，共同努力促進稅收遵從和依法納稅。如此，納稅人在接受稅務機關的納稅輔導和培訓后，在了解和掌握了稅收政策和自身納稅申報義務的情況下仍然出現發(fā)生應稅行為而不申報的未繳少繳稅款的，稅務機關方可在證據確實充分的基礎上判定其構成逃稅。

三、關于修訂稿第二十八條的修改建議

修訂稿第二十八條第三款：“納稅人、扣繳義務人對其申報的真實性、準確性、完整性負責。”

修改建議：

建議在第二十八條之后新增一條規(guī)定：“稅務機關可以對土地增值稅清算申報、重點稅源納稅人納稅申報、重大資產交易納稅申報等疑難復雜涉稅申報事項進行專項審核，確保納稅人的納稅申報符合稅收法律、行政法規(guī)以及稅收政策的具體規(guī)定。”

修改理由：

修訂稿第二十八條第三款明確規(guī)定，納稅人需對納稅申報的真實性、準確性、完整性負責。該新增條款并未提及納稅人對納稅申報的合法性負責，而2015年版的修訂草案則要求納稅人對納稅申報的合法性承擔責任。

我們認為，鑒于稅法疑難復雜程度高，普通納稅人并不具備獨立判斷納稅行為是否合法的專業(yè)技能和素養(yǎng)，對其苛責合法性并不現實，因此此次修訂稿不要求納稅人獨立地對申報合法性負責是恰當的。在稅收共治理念下，納稅申報的合法性應當由稅務機關和納稅人共同承擔。在納稅人誠信納稅的基礎上，稅務機關應承擔起輔導和審核職責，以確保納稅申報的合法性。

如要落實征納雙方共同對納稅申報合法性負責和稅收共治理念，建議不僅要增加稅務機關納稅輔導條款，還要再增加一個稅務機關對納稅申報的合法性審核職責條款。針對特別疑難復雜稅收事項的納稅申報，可增設稅務機關專項合法性審核機制。這里可以借鑒土地增值稅清算專項審核的經驗。在土地增值稅清算領域，企業(yè)進行清算申報后，稅務機關要啟動專門性審核程序。正是有了這個制度，在實踐中幾乎看不到房地產開發(fā)企業(yè)有偷逃土地增值稅的違法案件，相關爭議都是納稅調整性質的爭議，稅企征納關系總體上比較穩(wěn)定。

因此建議在第二十八條之后新增一條，規(guī)定針對土地增值稅清算、重點稅源企業(yè)日常納稅申報、規(guī)模以上企業(yè)重大資產交易等疑難復雜涉稅事項，稅務機關應當對納稅人的納稅申報啟動專項審核程序。通過這一機制，稅務機關可在復雜稅務事項中強化審核職能，確保納稅人申報的合法性。此舉可以有效避免諸如枝江酒業(yè)被倒查30年、內蒙等地煤炭領域全面倒查案件以及寧波博匯案等具有重大社會影響案件的重演，切實維護民營經濟發(fā)展的穩(wěn)定性和稅源可持續(xù)性。

四、關于修訂稿第三十八條的修改建議

修訂稿第三十八條：“稅務機關有權運用納稅人、扣繳義務人申報信息以及依法獲取的第三方信息等涉稅大數據，對納稅人、扣繳義務人申報納稅的真實性、準確性、完整性進行風險分析，評估其應納稅額或者應解繳稅額，實施與風險程度相匹配的應對措施。”

修改建議：

建議將第三十八條修改為：“稅務機關有權運用納稅人、扣繳義務人申報信息以及依法獲取的第三方信息等涉稅大數據，對納稅人、扣繳義務人申報納稅的真實性、準確性、完整性進行風險分析，評估其應納稅額或者應解繳稅額，并將風險分析評估結果告知納稅人、扣繳義務人。

納稅人、扣繳義務人應當向稅務機關提交納稅申報的原始資料，有權向稅務機關進行陳述、申辯，或者通過自查修正申報。稅務機關應當對風險分析評估結果進行復核，并實施與風險程度相匹配的應對措施。”

修改理由：

修訂稿第三十八條新增規(guī)定，稅務機關有權運用涉稅大數據，對納稅人申報納稅的真實性、準確性、完整性進行風險分析，評估其應納稅額或者應解繳稅額，實施與風險程度相匹配的應對措施。然而，該條僅提及實施與風險程度相匹配的應對措施，卻未明確具體是何種應對措施，也未提及納稅人對應的權利保障，有必要做些調整。

鑒于納稅人要對納稅申報的真實性、準確性、完整性負責，而稅務機關僅僅采用大數據信息來對三性進行審查，并不直接且周延，在未見納稅人納稅申報原始資料的情況下貿然作出風險評估結論并采取措施的合理性不足。大數據只是手段，不是目的。把稅收執(zhí)法全然交付給大數據處理，并不一定穩(wěn)妥。大數據形成的風險評估結論是有可能偏離客觀實際情況的，也會給納稅人造成不必要的稅收遵從負擔。

因此，建議為納稅人設置知情權、陳述申辯權和申報修正權規(guī)則，通過征納雙方的稅收共治機制來避免大數據的缺陷。稅務機關完成風險評估后，應向納稅人告知具體風險事項，給予其陳述申辯的機會，并允許納稅人通過自查修正申報。在稅收共治、以數治稅理念下，程序正義是征管合法性基礎，需避免未經風險告知、陳述申辯及修正申報等程序直接啟動稅務稽查，應確保納稅人在風險評估過程中充分行使各項權利。

五、關于修訂稿第四十一條的修改建議

修訂稿第四十一條：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從遲納稅款之日起，按日加收遲納稅款萬分之五的稅款遲納金。”

修改建議：

建議將該條內容拆分為兩條：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，自法定稅款解繳期限屆滿之日起，按日加計稅收利息。稅收利息的利率由國務院結合人民幣貸款基準利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定。”

“納稅人逾期不履行稅務機關依法作出征收稅款決定的，自稅務機關征稅決定確定的繳稅期限屆滿之日起，按照稅款的萬分之五按日加收滯納金。”

修改理由：

修訂稿第四十一條將“滯納金”調整為“遲納金”，試圖通過名稱變化規(guī)避《行政強制法》第四十五條關于滯納金不能超過本金的限制性規(guī)定，但其日萬分之五的利率標準未作改變，折合年利率高達18%，遠高于人民銀行同期貸款市場報價利率（LPR）及稅收利息合理范疇，實質仍具懲罰性特征。

適用《行政強制法》與否的關鍵，不在于名稱為何，而在于法律性質的認定。對滯納稅款，可同時征收稅收利息和滯納金，前者可不適用《行政強制法》，但后者需遵循《行政強制法》相關規(guī)定。對此，應當借鑒2015年修訂草案的方案，在規(guī)定稅收利息的基礎上，將滯納金納入強制執(zhí)行措施，并明確稅收利息自法定稅款解繳期限屆滿起計算，允許國務院單獨制定利率標準；滯納金則自稅務機關作出征稅決定確定的繳稅期限屆滿之日起計算，在強制執(zhí)行措施中實施。

實務中已有多起判例支持稅收滯納金不超過稅款本金。過高的滯納金不僅加重納稅人負擔，還可能違反比例原則。《行政強制法》設定滯納金上限，旨在遏制“天價滯納金”現象，為當事人提供明確預期，促使其積極履行義務，同時平衡稅收征管與相對人權益保護，督促稅務機關及時采取強制措施，提高行政管理效率，契合稅收征管目的。

六、關于修訂稿第五十六條的修改建議

修訂稿第五十六條：“納稅人的出資人濫用法人獨立地位和出資人有限責任，采取抽逃資金、注銷等手段，造成稅務機關無法向納稅人追繳不繳、少繳的稅款或者多退的稅款，情節(jié)嚴重的，稅務機關應當向出資人追繳稅款、稅款遲納金。”

修改建議：

建議將第五十六條修改為：“納稅人的出資人濫用法人獨立地位和出資人有限責任，采取抽逃資金、注銷等手段，造成稅務機關無法向納稅人追繳不繳、少繳的稅款或者多退的稅款，情節(jié)嚴重的，稅務機關可以依照《中華人民共和國公司法》的有關規(guī)定向人民法院請求由出資人承擔補繳稅款、稅款遲納金的連帶責任。”

修改理由：

修訂稿第五十六條將《公司法》第二十三條法人人格否認規(guī)則引入稅收征管領域，明確對濫用法人獨立地位和出資人有限責任、通過抽逃資金或惡意注銷逃避稅款的出資人，稅務機關可突破公司有限責任原則直接向出資人追繳稅款及稅款遲納金。這一規(guī)定雖填補了稅收債權穿透追索的制度空白，明確了稅收領域法人人格否認的適用路徑，但稅務機關“刺破公司面紗”仍應以《公司法》確立的人民法院司法審查機制為前置條件——即稅務機關若主張出資人存在濫用行為，應當依法向人民法院提起法人人格否認之訴，由司法機關根據事實與證據對出資人是否存在濫用法人獨立地位和出資人有限責任進行實質性審查并作出裁判，而非通過行政程序直接認定法人人格否認，避免行政權僭越司法權對民事法律關系作出終局性判斷。

七、關于修訂稿第六十六條的修改建議

修訂稿第六十六條第三款：“對稅務機關收集的證據，當事人明確表示認可的，可以認定該證據的證明效力；當事人否認的，應當充分舉證。”

修改建議：

建議將該款內容修改為；“對稅務機關收集的證據，當事人明確表示認可的，可以認定該證據的證明效力。當事人否認的，應當充分舉證。當事人予以否認但不能提供充分的證據進行反駁的，可以綜合全案情況審查認定該證據的證明效力。”

修改理由：

修訂稿第六十六條第三款這一新增條款，規(guī)定了稅務檢查程序中的證據效力確認問題，通過當事人對證據的認可以確定證據效力，對于征管效率的提升有一定的意義。對于此處修訂，需要明確當事人否認證據后無法充分舉證的效果，避免舉證責任倒置，建議參照《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕21號）第六十七條的規(guī)定，對于當事人予以否認但不能提供充分的證據進行反駁的，應綜合全案情況審查認定該證據的證明效力，以實現征管效能與權利保障的平衡。

八、關于修訂稿第七十三條和第七十四條的修改建議

修訂稿第七十三條第一款：“納稅人采取下列手段進行虛假納稅申報或者不申報，不繳或者少繳稅款的，是逃稅。納稅人逃稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、稅款遲納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任：

（一）偽造、變造、轉移、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或者其他涉稅資料的；篡改、偽造、非法刪除電子憑證、電子發(fā)票等涉稅電子數據或者涉稅核算軟件參數規(guī)則的；

（二）編造虛假計稅依據，虛列支出，轉移、隱匿收入、財產或者借用、冒用他人名義分解收入的；

（三）通過提供虛假材料等手段，違規(guī)享受稅收優(yōu)惠的；

（四）已辦理設立登記的納稅人發(fā)生應稅行為且應納稅額較大而不申報的；

（五）未依法辦理設立登記的納稅人發(fā)生應稅行為，或者依法不需要辦理設立登記的納稅人發(fā)生應稅行為且應納稅額較大，經稅務機關通知申報而不申報的；

（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他逃稅行為。”

修訂稿第七十四條：“納稅人、扣繳義務人有本法第七十三條以外的未按規(guī)定申報造成未繳或者少繳稅款情形的，由稅務機關追繳其未繳或者少繳的稅款、稅款遲納金；情節(jié)較重的，可以處未繳或者少繳的稅款50%以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處未繳或者少繳的稅款50%以上1倍以下的罰款。”

修改建議：

1、建議將第七十三條第一款修改為：“納稅人采取下列手段進行虛假納稅申報或者故意不申報，不繳或者少繳稅款的，是逃稅。納稅人逃稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、稅款遲納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任：

（一）偽造、變造、轉移、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或者其他涉稅資料的；篡改、偽造、非法刪除電子憑證、電子發(fā)票等涉稅電子數據或者涉稅核算軟件參數規(guī)則的；

（二）編造虛假計稅依據，虛列支出，轉移、隱匿收入、財產或者借用、冒用他人名義分解收入的；

（三）通過提供虛假材料等手段，違規(guī)享受稅收優(yōu)惠的；

（四）已辦理設立登記的納稅人發(fā)生應稅行為且應納稅額較大而故意不申報的；

（五）未依法辦理設立登記的納稅人發(fā)生應稅行為，或者依法不需要辦理設立登記的納稅人發(fā)生應稅行為且應納稅額較大，經稅務機關通知申報而拒不申報的；

（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他逃稅行為。”

2、建議將第七十四條修改為：“納稅人、扣繳義務人因過失未按規(guī)定申報造成未繳或者少繳稅款情形的，由稅務機關追繳其未繳或者少繳的稅款、稅款遲納金；情節(jié)較重的，可以處未繳或者少繳的稅款50%以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處未繳或者少繳的稅款50%以上1倍以下的罰款。”

修改理由：

修訂稿第七十三條第一款將現行《稅收征收管理法》第六十三條第一款四類偷稅行為和第六十四條第二款不申報行為整合為“虛假納稅申報”“不申報”兩類逃稅行為，解決了長期以來存在的行刑不銜接的問題，無疑是一種進步。但適用何種歸責原則的核心問題沒有得到明確。認定納稅人構成逃稅是適用過錯原則、過錯推定原則還是無過錯原則，一直是稅收執(zhí)法實踐中巨大的爭議問題。逃稅和漏稅在客觀行為和結果上沒有本質區(qū)別，核心的區(qū)別在于納稅人的主觀狀態(tài)。

過去，國家稅務總局對偷稅的主觀狀態(tài)曾多次作出過說明。其在《新稅收征收管理法及其實施細則釋義》中強調“因納稅人的原因造成的未繳少繳稅款，有多種情況，甚至有時是納稅人主觀故意造成的，如偷稅、騙稅等”；在《國家稅務總局關于進一步做好稅收違法案件查處有關工作的通知》（稅總發(fā)〔2017〕30號）中明確，“對未采取欺騙、隱瞞手段，只是因理解稅收政策不準確、計算錯誤等失誤導致未繳、少繳稅款的，……不定性為偷稅”；此外，在稅總函〔2016〕274號、稅總函〔2013〕196號、國稅辦函〔2007〕513號中均指出主觀故意是偷稅的構成要件，且由稅務機關承擔舉證責任。然而，過錯歸責原則并沒有得到基層稅務機關的嚴格執(zhí)行，實踐中，這一爭議問題一直沒有得到解決，導致大量不具有主觀過錯的納稅人被認定為偷稅。

需要指出的是，2015年版的修訂草案對此問題作出了回應，是法治進步的重要體現。雖然其沒有在第九十七條逃稅條款中明確主觀故意要素，但在第九十九條中增加了“主觀過失要素”，即“納稅人……因過失違反稅收法律、行政法規(guī)，造成未繳或者少繳稅款的”，不認定為逃稅。據此可以得出，適用第九十九條需證明納稅人存在主觀過失，且由稅務機關承擔舉證責任，可以反推出適用第九十七條逃稅條款需證明納稅人存在主觀故意，并由稅務機關承擔舉證責任。雖然2015年版的修訂草案被廢棄，但這一條款的進步光輝應當在本次修訂稿中延續(xù)。

但是，本次修訂稿第七十三條沒有明確“主觀故意要素”，第七十四條也沒有明確“主觀過失要素”，仍然是一種客觀歸責的做法，與國家稅務總局一貫倡導的文明執(zhí)法精神不符。這一問題在“不申報”類逃稅行為的認定上表現比較明顯。修訂稿第七十三條將“不申報”類的逃稅行為，規(guī)定在第七十三條第一款第（四）項和第（五）項中，明確辦理登記的納稅人發(fā)生應稅行為只要不申報就構成逃稅，不考慮任何主觀狀態(tài)，沒有辦理登記的納稅人發(fā)生應稅行為只有經稅務機關通知申報而不申報才構成逃稅，由于欠缺對主觀狀態(tài)的審查，沒有辦理登記的納稅人相較于辦理登記的納稅人反而還多了一項前置程序，產生了“登記就有風險”的悖論。如此規(guī)定，會對市場主體形成一種不良引導，倒逼市場主體選擇不辦理登記，規(guī)避逃稅風險。同時，修訂稿第十八條規(guī)定，納稅人在設立登記環(huán)節(jié)，由市場監(jiān)督管理部門和其他登記機關告知納稅人依法申報納稅等相關事宜，但這一規(guī)定較為原則、籠統，也并未要求稅務機關對納稅人進行詳細、具體的納稅輔導，顯然不能得出“告知即應知”的結論。納稅人仍然可能因對稅法理解有誤、對稅務機關錯誤執(zhí)法行為產生信賴，而不依法進行納稅申報。一概認定不申報即構成逃稅，顯屬不合理。

我們推測，這一問題的出現，可能的原因在于修訂稿第七十三條在行刑銜接時基本參考了《兩高涉稅司法解釋》的“不申報”條款，但卻沒有考量隱藏的犯罪構成要件。根據刑法基本原理，認定行為人構成犯罪，必須遵循主客觀相一致原則，主觀方面要件是構成犯罪必不可少的要件之一。具體到逃稅罪，由于刑法沒有明文規(guī)定其是過失犯，顯然就屬于故意犯。雖然《刑法》沒有明確規(guī)定“故意逃稅”的才構成逃稅罪，但逃稅故意系逃稅罪的構成要件是不言自明的。然而，修訂稿在參考《刑法》《兩高涉稅司法解釋》相關條款的過程中，僅引用了明文規(guī)定的構成要件，忽略了《刑法》省略的主觀方面要件，導致第七十三條在規(guī)定逃稅時欠缺了主觀方面要件，造成客觀歸責的不當結果。

事實上，2021年修訂的《行政處罰法》第三十三條第二款規(guī)定，“當事人有證據足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定”，本條款首次在行政處罰領域明確要考察當事人主觀狀態(tài)，認定逃稅會引發(fā)行政處罰的法律責任，當然也必須考察行為人的主觀狀態(tài)。《行政處罰法》雖然規(guī)定了過錯推定的一般性原則，但也規(guī)定了例外條款。《稅收征收管理法》已經賦予了稅務機關極大的稅務檢查權限，稅務機關已然處于非常強勢的地位，在稅收征管領域，應當適用《行政處罰法》的例外條款，適用嚴格的過錯原則，明確由稅務機關承擔納稅人具有主觀過錯的舉證責任。因此，建議在“不申報”類的逃稅行為中明確主觀要素，與國家稅務總局相關批復精神、行政處罰法基本原則相匹配。

此外，在修訂稿規(guī)定的“虛假納稅申報”類的逃稅行為中，第七十三條第一款第（二）項采用“轉移”收入、財產的表述有欠妥當。其他虛假納稅申報行為采用了“偽造”“變造”“隱匿”“篡改”“偽造”“非法刪除”“編造虛假計稅依據”等表述，不難發(fā)現，法律規(guī)定的這些逃稅行為本身都能體現納稅人的主觀過錯。但“轉移”是一個中性的概念，本身不涉及價值判斷，不能從“轉移”的表述中判定主觀過錯，因此，建議將“轉移”刪除。

九、關于修訂稿第一百零一條的修改建議

修訂稿第一百零一條第一款：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，必須先依照稅務機關的決定繳納或者解繳稅款及稅款遲納金或者提供相應的擔保，然后可以依法向人民法院起訴，人民法院應當憑稅務機關出具的繳稅證明或者擔保證明受理。”

修改建議：

建議在第一百零一條第一款后新增：“辦理納稅擔保的期間不計算在起訴期間之內。”

修改理由：

修訂稿第一百零一條第一款取消行政復議“清稅前置”條款，將“清稅前置”的要求從行政復議轉移至行政訴訟，當事人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，可以直接申請行政復議，不再要求先繳納稅款或者提供擔保，這與去年出臺的《關稅法》規(guī)定一致，大大降低了當事人的維權成本，是立法的重大進步。

與此同時，建議應當充分考慮納稅擔保期限和起訴期限的銜接。根據《行政訴訟法》第四十五條規(guī)定，復議后的起訴期限只有十五日。然而實踐中，辦理納稅擔保的時間通常較長，可能遠遠超過15日，這可能超過行政訴訟起訴期限。因此，建議增加起訴期限中止的規(guī)定，在第一百零一條第一款后新增“辦理納稅擔保的期間不計算在起訴期間之內”。

以上九項修改建議，望有關部門在修訂完善《稅收征收管理法》時予以參考并采納為盼。

北京華稅律師事務所

2025年4月14日