編者按：富余票作為發票類違法犯罪的重要源頭票據之一，多年來屢禁不止。互聯網直播行業直接連通大量自然人消費者和服務供給者，行業內同時存在票據的供需雙方，且因互聯網產品的無形性，犯罪較為隱蔽等特點，逐漸演化為富余票犯罪的新場景。近期爆發了三起互聯網直播平臺虛開充值富余票案件，涉案金額巨大，引發社會廣泛關注。對富余票的開受票方而言，互聯網行業的特殊性帶來了不同于其他傳統行業的稅務風險，在本文中，筆者將結合觀察到的互聯網行業富余票虛開特點及實踐新情況，剖析開受票方可能面臨的不同境遇，揭示潛在稅務風險。

一、三地爆發網絡充值平臺虛開富余票案件，平臺應當警惕相應風險

3月27日，上海市稅務局公布一起網絡充值平臺虛開增值稅專用發票案。2021年1月以來，高某團伙操控多地空殼公司，利用網絡充值平臺富余票源獲取進項，并虛構業務合同，以“信息技術服務”名義掩蓋無貨交易，向外虛開增值稅專票1700余張，涉案金額超9億元。

近半年來重慶彭水、山東平度兩地也相繼曝出高達上億元的網絡充值平臺特大虛開案件。彭水案件中，犯罪分子控制的實控企業系某知名短視頻APP官方充值代理商，經營過程中產生大量富余票，在沒有真實交易的情況之下，以廣告發布、流量充值為名虛構交易鏈，對外大肆虛開增值稅專用發票，價稅合計達8.8億余元。而平度案與上海案件類似，涉案企業系非法售賣增值稅專用發票的平臺中介，購買大量網絡平臺產生的富余票，大肆虛開轉售從中牟利。

理論上，平臺企業應將未開票收入如實申報納稅，但富余票存在顯著的套利空間，致使部分企業鋌而走險。但富余票絕非低風險套利工具，此類案件在實踐中普遍以虛開增值稅專用發票罪定罪量刑，主犯獲刑十年以上占比顯著，而平臺企業作為開票源頭往往成為司法機關從嚴追責的重點對象，相較于受票方通常面臨更為嚴厲的刑責追究。例如，在平度案件中，以林某某與何某某為首的犯罪團伙分別構成虛開增值稅專用發票罪和虛開發票罪，分別依法判處被告人林某某等14人十四年有期徒刑至三年有期徒刑。

二、互聯網直播領域特性致使開票方富余票虛開風險高發

（一）互聯網充值購買方多為自然人

傳統流通領域與互聯網行業在增值稅富余票形成機制及法律評價層面存在本質差異。在黃金、電子產品等商品流通領域中，商品經由多級分銷體系逐級流轉，如源頭生產者-經銷商-次級經銷商-自然人，因自然人無發票需求，次級經銷商通常亦無需向上游索取發票，由此產生的富余票集中于經銷商至次級經銷商環節。此類情形下，若經銷商將富余票開具給次級經銷商，其抵扣行為雖可能造成稅款損失，但基于次級經銷商在分銷體系中的中間環節地位，客觀上存在抵扣鏈條延續的爭議空間，對稅款損失結果的抗辯尚存部分法理討論余地。

相較而言，互聯網行業的商品服務交易具有特殊業態屬性，產品直接觸達個人消費者。根據增值稅法理，終端消費者作為最終稅負承擔者，其交易形成的增值稅額應終止流轉，自然人作為消費者無取得增值稅專用發票的法定權利，亦無實施抵扣的合法資格。若互聯網企業將此類交易產生的富余票二次開具予第三方企業，實質系將本應終結的稅款抵扣鏈條人為延長，受票方借此抵扣的稅款實為法律明確規定不得流轉抵扣的終端稅額。在實際操作中，其違法性認定及稅款損失抗辯余地相對有限。
（二）實踐中開具自然人富余票多以虛開定性

經檢索公開案例，實踐中抵扣自然人富余票多以虛開定性。如人民法院案例庫入庫案例廣西某供應鏈管理有限公司虛開增值稅專用發票案中（入庫編號2023-05-1-146-003），廣西某供應鏈管理有限公司在2021年經營成品油業務期間，因部分下游買家（個人或無票需求企業）未索取發票，形成1900萬元未使用的增值稅專用富余票。該公司法定代表人陸某、股東伍某添與業務員滕某瓊經他人牽線，在無真實交易的情況下，偽造三份虛假油品購銷合同，向三家企業虛開增值稅專用發票175份，涉及金額1733.4萬元、稅額225.3萬元，收取10萬元開票費，虛開稅款已被全部抵扣，該案被告均以虛開專票定罪。

（2018）皖01刑終457號判決書顯示，涉案企業在經營手機批發零售期間，實際控制人黃某某利用個人消費者通常不索取增值稅專用發票的行業特點，自2014年1月起通過偽造交易虛開增值稅專用發票。黃某某以收取票面金額4%-5%的費用為條件，在無真實交易背景下向下游企業虛開發票594份，涉及稅款金額848.88萬元，非法獲利逾400萬元。案發后單位退繳贓款30萬元，經兩審法院審理，黃某某及其公司因虛開增值稅專用發票罪被依法定罪。

不過，實踐中部分富余票的開票方也存在以虛開發票罪定性的可能，如（2023）鄂0822刑初232號判決中，該開票方經營石油制品批發，因部分購買人不需要開具增值稅專用發票，開票方降價銷售后未向真實購買方開具發票，而是向第三方開具富余票，公訴機關認為該部分構成虛開發票罪，法院最終判決亦以虛開發票罪判處。但該案有石化行業的特殊性，實踐中以虛開發票罪定處的案件較少，個案是否構成虛開仍需結合具體業務模式，證據鏈條綜合判斷。

（三）兩高司法解釋直指富余票虛開，虛開風險高發

《最高人民法院最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）第十條第三款明確將“對依法不能抵扣稅款的業務，通過虛構交易主體開具增值稅專用發票或其他用于騙取退稅、抵扣稅款的票據”行為界定虛開。法律實務領域普遍認為，該條款直接鎖定虛開富余票的核心特征，即交易雙方身份與事實不符，旨在重點規制虛開富余票這一高發違法行為。開票方雖基于真實業務形成票源，但當開票方將此類票據開具給第三方時，因開票方與受票方之間不存在實質交易，必須通過偽造合同、虛構服務內容等系統性造假手段，人為構建虛假交易主體關系。

在法理層面，開具自然人富余票的違法性認定本就缺乏抗辯余地，而最高人民法院、最高人民檢察院通過司法解釋進一步將富余票情形規定為虛開，其刑事風險層級顯著提升。

三、受票方是否構成虛開的關鍵在于是否實際享有抵扣權

（一）無實際交易亦無實際抵扣權

部分受票方實際并未發生真實交易，但出于降低稅負目的虛構交易關系，違規取得虛開的富余增值稅發票，其本質是將本應中斷的稅款抵扣鏈條非法延續，套取本不享有的進項稅額抵扣資格。此類行為中受票方既無真實交易基礎，亦無合法抵扣權利，核心目的是通過偽造票據憑證騙取國家稅款，主觀惡意明顯。目前，“沒有實際業務”指的是受票方與開票方之間，還是受票方與第三方之間尚有爭議，但受票方完全沒有實際業務構成虛開沒有太多疑問。

（二）有實際交易但無實際抵扣權

當前市場環境下，部分下游受票企業因真實交易中的原始票據供給缺失，如直播行業中自然人主播無法提供合規的增值稅專用發票，轉而尋求第三方票據填補進項抵扣缺口。實踐中普遍存在認知誤區，即認為具備實質交易基礎即可豁免虛開法律責任。但現有判決表明，部分司法機關堅持最為嚴格的判斷標準，即只要發票記載的信息與實際情況不一致則構成虛開，與受票方是否發生實際業務無關；還有部分司法機關認可實質抵扣權的觀點，即若有真實交易且產生實質抵扣權，則在實質抵扣權的范圍內開具的發票可不以虛開定處。

但互聯網行業中存在大量自然人服務提供者，受票方采購自然人服務是否有實際抵扣權存在爭議。以直播行業為例，MCN機構支付的主播勞務費用，合規處理方式應為：由主播本人通過稅務機關代開普通發票，或設立個體工商戶開具3%征收率的專用發票。若企業通過其他渠道獲取6%稅率的富余票實施超額抵扣，本質上已形成稅負差額的非法套取，符合虛開犯罪的客觀要件。此類操作雖存在客觀業務背景，但需明確其本質仍屬突破增值稅征管機制的違規行為。

（三）有實際交易且有實際抵扣權

更進一步，如果受票方發生實際交易，且產生了實際的抵扣權益，那么我們認為受票方在抵扣權益范圍內尋找富余票，沒有騙抵稅款目的，未造成國家稅款損失，不應構成虛開。例如，實踐中最近出現的一種新情況。一些MCN機構或直播公會為規避平臺對企業賬戶打賞沖榜的限制，通過控制個人賬戶，如員工或關聯自然人為主播刷禮物，制造虛假流量以獲取平臺流量激勵或刺激觀眾消費。此過程中，MCN機構為進行抵扣，會通過虛構“廣告推廣”“市場服務”等交易，購買富余票匹配虛假資金流水。據了解，實踐中已有部分案件被稅務部門定性為虛開。

我們認為，從法律關系實質來看，MCN機構雖基于商業運營需求采用個人賬戶進行交易結算，但綜合考量資金流向、賬戶控制權及業務實質等核心要素，其應稅法律關系主體應確定為MCN機構與平臺方，MCN機構在真實交易中獲得合法可抵扣的權益，這種情況下，MCN機構尋找富余票其實是為彌補抵扣權的形式瑕疵，并沒有騙抵稅款目的，未造成國家稅款損失，不應構成虛開。

四、小結

行業特性使得互聯網行業中的開票方與受票方均面臨較傳統行業更高的稅務風險。目前，市場經營主體對于“真實交易”與虛開行為的關聯性仍存在認知偏差。部分企業誤認為存在基礎業務關系即可豁免虛開風險，但司法實踐中嚴格的形式審查標準仍有很大市場，即便受票方存在真實交易背景，若其通過第三方獲取與交易主體不符的票據實施抵扣，仍可能被認定具有騙抵稅款的主觀故意。鑒于個案中業務模式的特殊性與證據鏈條的復雜性，部分案件不乏改變案件定性為虛開發票罪等輕罪的可能，建議涉案企業及時尋求專業稅務律師，尋找案件轉機。