編者按：在企業(yè)破產(chǎn)程序中，稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的清償順序爭(zhēng)議長(zhǎng)期存在。現(xiàn)行《稅收征管法》第四十五條第一款規(guī)定，稅收債權(quán)先于擔(dān)保債權(quán)發(fā)生的，稅收債權(quán)優(yōu)先受償，而《企業(yè)破產(chǎn)法》明確規(guī)定了擔(dān)保物權(quán)的別除權(quán)，在破產(chǎn)程序中有擔(dān)保的債權(quán)在擔(dān)保財(cái)產(chǎn)變價(jià)范圍內(nèi)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。本文以一則破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案為引，從法律適用規(guī)則、法律體系協(xié)調(diào)等維度展開分析，為解決同類爭(zhēng)議提供了更為清晰的規(guī)則指引。

01 吳江區(qū)稅務(wù)局訴A公司、D公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案

（一）基本案情

2011年1月1日至2011年12月31日，A公司結(jié)欠吳江區(qū)稅務(wù)局稅額504萬元，形成欠稅504萬元。2014年至2016年期間，B公司與C銀行簽訂數(shù)份貸款合同，共計(jì)取得3.21億元銀行貸款。2014年4月3日，A公司與C銀行簽訂抵押合同，約定A公司以其機(jī)械設(shè)備向C銀行提供抵押擔(dān)保，抵押擔(dān)保的主債權(quán)為B公司自2014年起從C銀行取得的全部銀行貸款，抵押的最高債權(quán)額為1.49億元。同日，A公司和C銀行辦理了機(jī)械設(shè)備的抵押登記手續(xù)。2017年10月，C銀行的貸款債權(quán)和抵押權(quán)轉(zhuǎn)讓給了D資管公司。

2018年5月31日，蘇州市吳江區(qū)人民法院裁定受理A公司破產(chǎn)清算。之后吳江區(qū)稅務(wù)局向管理人申報(bào)債權(quán)1056萬元，包含2011年的欠稅504萬元。D資管公司也向管理人進(jìn)行了債權(quán)申報(bào)。

2019年，A公司的機(jī)械設(shè)備經(jīng)拍賣處置后成交價(jià)為183萬元。2019年6月，管理人向吳江區(qū)稅務(wù)局送達(dá)債權(quán)受償結(jié)果告知書，告知上述變價(jià)款全額由D資管公司優(yōu)先受償。吳江區(qū)稅務(wù)局對(duì)此結(jié)果不服，向吳江區(qū)人民法院提起訴訟，請(qǐng)求案涉稅收債權(quán)針對(duì)該拍賣變價(jià)款優(yōu)先于D資管公司的債權(quán)受償。吳江區(qū)人民法院判決駁回吳江區(qū)稅務(wù)局的訴訟請(qǐng)求。吳江區(qū)稅務(wù)局不服提起上訴，二審法院蘇州市中級(jí)人民法院判決駁回上訴，維持原判。

（二）各方觀點(diǎn)

本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)是吳江區(qū)稅務(wù)局主張的稅收債權(quán)與D資管公司享有的抵押權(quán)就變現(xiàn)款受償?shù)捻樞騿栴}。

吳江區(qū)稅務(wù)局認(rèn)為：根據(jù)《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定，稅收債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于抵押債權(quán)，稅收債權(quán)優(yōu)先性及于破產(chǎn)領(lǐng)域。稅收具有公益性，在企業(yè)破產(chǎn)情況下，適用《企業(yè)破產(chǎn)法》而非《稅收征管法》，將會(huì)面臨巨大的稅款流失。

A公司、D公司認(rèn)為：吳江區(qū)稅務(wù)局所提適用《稅收征管法》第四十五條稅收債權(quán)優(yōu)于抵押權(quán)的觀點(diǎn)在破產(chǎn)案件中應(yīng)當(dāng)限制。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，稅收債權(quán)的清償順序位于抵押權(quán)人之后。就本案而言，所涉抵押物拍賣成交價(jià)尚不足以支付抵押權(quán)的優(yōu)先債權(quán)，因此無法清償稅收債權(quán)。

吳江區(qū)人民法院、蘇州市中級(jí)人民法院經(jīng)審理認(rèn)為：吳江區(qū)稅務(wù)局主張適用《稅收征管法》第四十五條規(guī)定，但該規(guī)定是一般法，《企業(yè)破產(chǎn)法》屬于特別法，根據(jù)特別法優(yōu)于一般法原則，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，因此D資管公司享有的抵押權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)清償。

02 在破產(chǎn)程序中應(yīng)優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》相關(guān)規(guī)定

在破產(chǎn)程序中，稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的清償順序爭(zhēng)議源于《稅收征管法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定存在沖突，進(jìn)而導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)和破產(chǎn)企業(yè)管理人各持己見。

《稅收征管法》第四十五條第一款規(guī)定，“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。”基于此，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，稅收債權(quán)與有抵押擔(dān)保的債權(quán)并存時(shí)，應(yīng)比較稅收債權(quán)發(fā)生時(shí)間和抵押權(quán)設(shè)立時(shí)間，在先的稅收債權(quán)優(yōu)先于在后的有抵押擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)先受償。

而《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條規(guī)定，“對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利”，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照“職工債權(quán)—稅收債權(quán)—普通債權(quán)”之順序清償。因此，管理人認(rèn)為，在破產(chǎn)程序中，有抵押擔(dān)保的債權(quán)享有別除權(quán)，在抵押物范圍內(nèi)優(yōu)先于破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)、稅收債權(quán)和普通債權(quán)等清償。

上述兩部法律均由全國(guó)人大常委會(huì)制定，法律位階相同，那么在面臨此類爭(zhēng)議時(shí)究竟應(yīng)適用何種規(guī)定呢？對(duì)此，《立法法》第一百零三條規(guī)定，同一機(jī)關(guān)制定的法律，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定。所謂一般規(guī)定，是為調(diào)整某類社會(huì)關(guān)系而制定的法律規(guī)范，特別規(guī)定則是相對(duì)于一般規(guī)定而言調(diào)整范圍較窄的法律規(guī)范，適用于特定領(lǐng)域、特定主體、特定事項(xiàng)。

《稅收征管法》第二條規(guī)定，“凡依法由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收的征收管理，均適用本法”，這表明該法調(diào)整的是全體納稅人的稅款征繳事項(xiàng)，其第四十五條規(guī)定調(diào)整任何狀態(tài)下企業(yè)的稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)的清償順序問題，涵蓋企業(yè)破產(chǎn)情形和企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)情形。而《企業(yè)破產(chǎn)法》第二條規(guī)定，“企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，依照本法規(guī)定清理債務(wù)”，這表明該法調(diào)整的是進(jìn)入破產(chǎn)程序的非正常狀態(tài)企業(yè)債權(quán)債務(wù)概括公平清償程序，該特定程序中破產(chǎn)企業(yè)及債權(quán)人等相關(guān)主體的權(quán)利均將受到限制，屬于特別規(guī)定。也即，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條規(guī)定調(diào)整范圍僅限于破產(chǎn)情形下企業(yè)的稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)的清償順序問題。

兩者相比較，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的調(diào)整范圍要寬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條規(guī)定的調(diào)整范圍，后者對(duì)本案的案涉爭(zhēng)議焦點(diǎn)更具有針對(duì)性，具有特別規(guī)定的屬性。根據(jù)特別法優(yōu)于一般法的規(guī)定，應(yīng)優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》關(guān)于債權(quán)清償順序的規(guī)定，即擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)。

事實(shí)上，2019年12月12日國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》第四條關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)清算程序中的稅收征管問題第（三）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)所欠稅款、滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照企業(yè)破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行申報(bào)。由此可見，國(guó)家稅務(wù)總局亦明確了破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定申報(bào)，認(rèn)可適用破產(chǎn)法的規(guī)定。

03稅收債權(quán)的優(yōu)先性在破產(chǎn)程序中應(yīng)適當(dāng)收縮

稅收債權(quán)之所以被賦予優(yōu)先性，原因在于：其一稅收具有公益性，公益性權(quán)利優(yōu)先于私利性權(quán)利，其二稅收具有風(fēng)險(xiǎn)性，稅收作為一種缺乏對(duì)待給付的債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間信息不對(duì)稱，稅收的征管存在風(fēng)險(xiǎn)。然而，在破產(chǎn)程序這一特殊情境下，稅收債權(quán)的優(yōu)先性應(yīng)適當(dāng)受限，以平衡各方利益并維護(hù)破產(chǎn)清償秩序的合理性。

首先，公益性權(quán)利的優(yōu)先性在破產(chǎn)程序中并非絕對(duì)。盡管稅收具有公益性，但《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定稅收債權(quán)劣后于職工債權(quán)受償，這是公益性權(quán)利的優(yōu)先性在破產(chǎn)程序中受限的具體體現(xiàn)。此外，最高人民法院在《全國(guó)法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要》（法〔2018〕53號(hào)）中指出，“對(duì)于法律沒有明確規(guī)定清償順序的債權(quán)，人民法院可以按照人身?yè)p害賠償債權(quán)優(yōu)先于財(cái)產(chǎn)性債權(quán)、私法債權(quán)優(yōu)先于公法債權(quán)、補(bǔ)償性債權(quán)優(yōu)先于懲罰性債權(quán)的原則合理確定清償順序”。當(dāng)債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序之中，鑒于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足的情況，稅收債權(quán)人與擔(dān)保債權(quán)人實(shí)質(zhì)上會(huì)形成零和博弈的狀態(tài)，此時(shí)強(qiáng)調(diào)稅收債權(quán)的公益性，不具有合理性和正當(dāng)性。

其次，稅收債權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)性在破產(chǎn)程序中不應(yīng)成為優(yōu)先保護(hù)的理由。《稅收征管法》已為稅務(wù)機(jī)關(guān)配備了稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行、納稅擔(dān)保等一系列強(qiáng)有力的征管手段，使其在破產(chǎn)程序外就具備相較于普通債權(quán)人的顯著優(yōu)勢(shì)。這種公權(quán)力加持下的債權(quán)實(shí)現(xiàn)能力，本應(yīng)使其成為最有條件及時(shí)實(shí)現(xiàn)債權(quán)的主體。若在破產(chǎn)程序中仍賦予其超級(jí)優(yōu)先權(quán)，無異于將征管過程中可能存在的怠于行使職權(quán)、風(fēng)險(xiǎn)防控不力等問題轉(zhuǎn)嫁于擔(dān)保物權(quán)人，既不符合社會(huì)公平理念，也可能縱容行政機(jī)關(guān)的征管惰性。

最后，從法律體系的內(nèi)在邏輯來看，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定與破產(chǎn)程序中的清償規(guī)則存在不可調(diào)和的沖突。《企業(yè)破產(chǎn)法》明確規(guī)定了擔(dān)保物權(quán)的別除權(quán)，且稅收債權(quán)的清償順位在職工債權(quán)之后。如果允許稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)受償，按此邏輯推導(dǎo)，稅收債權(quán)將優(yōu)先于職工債權(quán)，這將違反《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定的“職工債權(quán)—稅收債權(quán)—普通債權(quán)”這一破產(chǎn)清償順序規(guī)定。此外，在允許稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)受償?shù)倪壿嬒拢绻愂諅鶛?quán)金額大于抵押物變現(xiàn)金額，因抵押物變現(xiàn)金額為限的稅收債權(quán)優(yōu)先于職工債權(quán)清償，超出部分則將劣后于職工債權(quán)清償，稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中的清償順序出現(xiàn)循環(huán)混亂。

及至本案，稅收債權(quán)發(fā)生時(shí)間距A公司進(jìn)入破產(chǎn)程序已有多年，且稅務(wù)部門提交的材料顯示其已知悉A公司欠稅情形，A公司于2018年5月31日經(jīng)一審法院裁定進(jìn)入破產(chǎn)程序，此時(shí)再?gòu)?qiáng)調(diào)稅收債權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)性，不具有說服力。因此，本案破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與抵押擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性應(yīng)當(dāng)依照《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條規(guī)定予以認(rèn)定，D公司抵押擔(dān)保債權(quán)在抵押物變賣款范圍內(nèi)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于吳江區(qū)稅務(wù)局主張的稅收債權(quán)清償。

04 結(jié)語

《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定沖突導(dǎo)致實(shí)踐中關(guān)于破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)并存時(shí)債權(quán)的清償順序爭(zhēng)議不斷。近期，國(guó)家稅務(wù)總局重磅發(fā)布《稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》，向社會(huì)公開征求意見。該修訂征求意見稿第五十二條第一款規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)執(zhí)行。《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》另有規(guī)定的除外。”

該條款通過設(shè)立例外規(guī)定明確了在破產(chǎn)領(lǐng)域的稅收債權(quán)清償順序應(yīng)遵循《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，重申了特別法優(yōu)于一般法的原則，稅收債權(quán)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的規(guī)定將不適用于破產(chǎn)企業(yè)，化解了上述法律適用沖突。該條文的修訂體現(xiàn)了物權(quán)請(qǐng)求權(quán)的效力優(yōu)先于債權(quán)請(qǐng)求權(quán)的原理，也是對(duì)破產(chǎn)程序中其他債權(quán)人的合理公平保護(hù)，體現(xiàn)了國(guó)家不與民爭(zhēng)利的社會(huì)原則。