編者按：2025年3月28日，國家稅務總局重磅發布《中華人民共和國稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》和《關于<中華人民共和國稅收征收管理法（修訂征求意見稿）>的說明》，向社會公開征求意見。2025年修訂稿在“保留經過多年實踐檢驗行之有效的征管制度”和“保持現行稅收征管法基本架構”的基礎上，創新力度雖不及2015年版修訂草案，但仍然帶來了諸多重大變化。華稅律師團隊對現行征管法、2015年征管法修訂稿和2025年征求意見稿進行了重點條款穿插分析，總結出二十一處重要變化，分析這些變化對征納雙方的影響，并對部分條文提出有針對性的修改完善建議，盼與讀者共同研討。

01 現行《稅收征管法》四次修訂回顧

我國《稅收征管法》于1992年9月由七屆全國人大常委會制定頒布，于1993年1月1日起正式施行，截止目前分別于1995年、2001年、2013年和2015年經歷了四次修訂。在這四次修訂中，只有2001年的修訂是一次全面修訂，依法治稅、納稅人權益保障等理念的貫徹和進步十分明顯，其余三次修訂均系小修小補。

1995年征管法修訂回顧：1994年增值稅制出臺后，增值稅專用發票進入歷史舞臺。1995年稅收征管法修訂的內容只有一項，就是將各省稅務機關印制發票的事項調整為增值稅專用發票由國家稅務總局負責印制管理，其他發票仍由各省稅務機關印制管理。

2001年征管法修訂回顧：2001年稅收征管法迎來了一次大修，亮點頗多，更加注重依法治稅和納稅人權益保護，比較重要的修訂內容包括國地稅分立背景下引入國家稅務局和地方稅務局的主體表述，明確提出稅收征管信息系統的現代化建設目標，用現代信息技術裝備稅務機關；新增了納稅人知情權、保密權、退免稅權、陳述申辯權、法律救濟權和控告檢舉權六大權利條款；新增了稅務機關內部職責和權限應當相互分離相互制約的原則；將稅收滯納金的計算從日千分之二減少為日萬分之五；明確了稅收保全和強制執行的限制情形和賠償責任；增設了稅收優先權、代位權、撤銷權等制度；大幅調整和增加了納稅人、扣繳義務人與稅務機關公職人員的法律責任條款，明確了稅務機關執法責任和納稅人偷欠抗騙法律責任，稅企雙方征納關系的法律剛性在此次修訂之后開始顯現，依法治稅步入正軌。

2013年征管法修訂回顧：征管法將稅務機關核發稅務登記證件的30日期限調整為領取營業執照后的當日。

2015年征管法修訂回顧：契合國地稅合并改革，刪去了國家稅務局和地方稅務局的主體表述。

回顧征管法四次修訂可以看到，雖然表面上2025年的修訂稿距離最近一次2015年修訂只有10年，但是實質上距離征管法2001年確立的核心文本內容已逾24年之久，足見征管法修訂的必要性。

02 2025年征管法修訂征求意見稿的歷史沿革

稅務總局發布的2025年征管法修訂稿的歷史淵源最早可以追溯到2013年。早在2008年，十一屆全國人大常委會就把征管法修訂列入了立法規劃，國家稅務總局負責啟動修改工作，并于2013年5月完成了送審稿報送國務院。2013年6月7日國務院法制辦公布了2013年版的征管法修正案征求意見稿征求社會各界意見。由于2013年11月黨的十八屆三中全會通過了《關于全面深化改革若干重大問題的決定》，明確提出了深化財稅體制改革的具體要求，2013年版征管法修正案需要適時作出調整和完善，因而征管法在2013年并未按照公布的修正案進行修訂，只是小修一處。2013年版修正案也被回爐改造。

2014年1月，國家稅務總局向國務院法制辦遞交了《關于報送稅收征管法補充修訂內容的函》（稅總函[2014]50號），建議在2013年版修訂稿的基礎上增加相關修訂內容。2015年1月，國務院法制辦再度發布2015年版的征管法修訂草案征求意見稿。相較于2013年的“小修”，2015年的修訂草案可謂“大修”，徹底革新了原有的稅收征管程序和框架，建構了申報納稅——稅額確認——稅款追征的基本程序框架，把“稅額確認”作為稅收征管的中心環節，對稅額確認的程序規則、確認規則、舉證責任分配等作出規定。此外，2015年版修訂草案還有許多其他創新之舉，例如設立5年、10年和20年的追征時效，增設納稅人過失不繳少繳稅款的法律責任，將滯納金拆分為稅收利息和滯納金，允許通過和解調解解決納稅爭議等等。

或許正是由于2015年征管法修訂草案內容過于創新，一些爭議和質疑的聲音也隨之而來。自此次公開征求意見結束后，稅收征管法的修訂再無公開進展，一晃就是十年。國務院雖然在2016年和2017年的立法工作計劃中均把稅收征管法修訂列為了“急需完成起草和審查”項目，更是在2018年和2019年的立法工作計劃中將稅收征管法修訂列為了“提請全國人大常委會審議”項目，但是在2020年至2022年的此后三年里沒有再把稅收征管法修訂列入立法工作計劃。據筆者了解，這期間國務院只是小范圍不公開地將修改后的版本向全國律協等一些機關、單位和專家學者征求意見，但整個立法進展已趨緩下來，也再無公開征求意見。直到2023年和2024年，國務院才又將稅收征管法修訂重新列入立法工作計劃，但已修改為“預備提請全國人大常委會審議”。從“提請審議”的前進改為“預備提請審議”的后退，也在一定程度上宣告了2015年版的征管法修訂草案被廢棄的命運。

從稅務總局3月28日披露的《關于征管法修訂征求意見稿說明》內容來看，2025年版的征求意見稿似乎已與2015年版的修訂草案斷了脈絡。《說明》未提及2013年和2015年兩次起草和修改修訂草案的情況，僅介紹到本次修訂征求意見稿是按照十四屆全國人大常委會立法規劃部署由財政部稅務總局研究形成，重點貫徹黨的二十大和二十屆三中全會提出的深化稅收征管改革以及2021年初中辦、國辦《深改意見》的要求。與2015年版本相比，2025年的征求意見稿遵循創新和守正并舉的原則，在帶來了諸多重大變化的同時也放棄了2015年的諸多創新條款，保留了原有的稅收征管基本程序框架，總體上更容易為征納雙方接受，未來更容易落地，可以說征管法的全面修訂終于進入了快車道。盡管2015年的版本被廢棄，但筆者認為其中許多創新內容尚具有一定的價值，值得在研究探討2025年版的修訂征求意見稿時予以借鑒。

03 2025年征管法修訂征求意見稿帶來的二十一處重大變化

（一）建立跨部門稅務信息提供與共享機制，稅收治理從機構監管向全民監管轉變

2025年修訂稿第一章總則第六條對涉稅信息管理機制作出系統性規定，由國務院稅務主管部門建立稅務信息提供與共享機制，賦予稅務部門向公安、金融管理、海關等部門查詢稅收信息的法定權限以及相關部門的法定配合與協助義務。從2018年四部門開展“打虛打騙”專項行動，到全國八部門聯合打擊涉稅違法犯罪工作機制形成，多部門聯合治稅機制不斷擴圍，并在實踐中積累大量經驗。2025年修訂稿通過立法建立起“稅務主導、部門協同”的稅務信息提供與共享機制，意在將已有成功經驗以法律形式固定，將有效解決實踐中信息交換法律依據不足的問題，為常態化開展跨部門聯合執法掃清制度障礙。

2025年修訂稿第六條第三款將自然人納入稅收信息報告義務人的范圍，增強了對自然人的稅務信息監管，這將標志著我國稅收治理從機構監管向全民監管的轉變，有利于提升對新興業態內自然人個稅征收管理水平，以及解決高凈值人群跨境逃避稅監管難題。

此外，2025年修訂稿還新增了保密條款，嚴格限定跨部門獲取的納稅人信息的使用范圍，明確禁止非授權披露。該條款既保障了稅收征管必要的信息共享需求，又落實了《個人信息保護法》《數據安全法》等其他法律的合規要求。

（二）為納稅守信聯合激勵和失信聯合懲戒兩個機制的實踐提供法律依據

我國稅收失信聯合懲戒機制于2014年開始實施，在2016年進行了完善。目前，《關于對重大稅收違法案件當事人實施聯合懲戒措施的合作備忘錄(2016年版)》規定的聯合懲戒對象是稅務機關依照《重大稅收違法失信主體信息公布管理辦法》公布的重大稅收違法失信主體，懲戒措施涵蓋了海關、檢驗、稅務、出入境、政府補助、限制高消費、金融貸款等二十七個領域。稅收誠信聯合激勵措施于2016年開始實施，目前的規范依據是《關于對納稅信用A級納稅人實施聯合激勵措施的合作備忘錄》，激勵對象是納稅信用A級納稅人。

2025年修訂稿首次在法律層面系統構建統一的稅收誠信體系，通過“褒揚誠信、懲戒失信”雙向機制促進稅法遵從，為現行分散的規范性文件提供了統一的上位法支撐。在可預見的未來，稅收誠信體系的法治化將加速釋放制度紅利，聯合懲戒和激勵的對象、措施均有望擴圍和升級。信用納稅人將在更多領域獲得社會資源優先配置，稅收違法和失信納稅人將寸步難行，法律對失信行為的剛性約束將倒逼企業合規經營，最終促進稅收治理從被動監管向主動守信轉型。這一立法舉措將有效促進稅法遵從和稅務合規。

（三）首次提出了稅務機關查處稅收違法案件的法律標準和要求，是重大進步

2025年修訂稿第一章總則第十三條第二款首次提出了稅務機關查處稅收違法案件的法律標準，該標準參考了《稅務稽查案件辦理程序規定》第三十七條的規定，新增“依法公平公正進行處理”的總體原則性要求。總體而言，本條將稅務稽查案件的審理要求拓展到稅務機關查處稅收違法行為的領域，為稅務機關樹立了辦理案件的基本標準和舉證要求，在規范稅務機關執法、維護納稅人權益方面具有重大進步意義。在充分肯定的同時，筆者認為此條修訂仍有進一步完善的空間。

第十三條第一款是回避規定，與第二款查處稅收違法案件法律標準無內在邏輯，建議將第二款單獨成條，以強調其重要的法律地位和功能。

本條“事實清楚、證據充分”等基礎性要求雖設定了執法標準，但與納稅人承擔納稅申報的真實性、準確性、完整性責任并不完全對等，且歸責原則不明，證明標準不高，調查取證客觀性要求欠缺。建議在條款中增加納稅人無過錯推定原則，明確稅收違法案件的過錯歸責原則和稅務機關的過錯舉證責任，糾正部分基層稅務機關要求納稅人“自證清白”和“過錯推定”的錯誤辦案思路；強化調查取證的客觀性要求，要求全面收集對納稅人有利及不利的證據，禁止選擇性取證；提高對稅收違法行為的證據證明標準，不應適用“證據充分”的優勢證據原則，而應適用“確實充分”標準，要求核心證據具備直接證明力與排他性，而在納稅調整等領域可遵循“證據充分”的優勢證據原則。

綜上，建議第十三條第二款單獨成條并修改為：

“稅務機關查處稅收違法行為，應當遵循納稅人無過錯推定原則，客觀公正全面調查取證，做到認定事實清楚、證據確實充分，適用依據正確，程序合法，依法公平公正進行處理。”

（四）建立納稅人識別號制度，對稅務登記事項做出重大調整

2025年修訂稿第二章稅務管理第一節納稅人識別與登記的相關條款對納稅人識別號、稅務登記、稅務注銷等程序性事項作了全面調整。首先，將統一社會信用代碼、公民身份號碼分別作為企業和自然人的稅務標識，特殊主體由稅務機關賦碼，實現納稅人身份全覆蓋。這一調整將避免重復登記問題，同時為強化自然人稅收征管奠定基礎。其次，稅務登記流程實現實質性簡化。企業設立時自動獲取識別號，營業執照直接作為稅務登記證件，取消單獨登記程序。最后，注銷程序新增清稅證明前置要求，將稅收債權保障嵌入市場主體退出機制，倒逼企業規范稅務清算。總體而言，無論是取消稅務登記制度還是禁止讓納稅人重復提供信息，均有助于減輕納稅人程序負擔。

但是，2024年修訂稿第十八條仍有一定的修改完善空間。筆者認為，第十八條第一款將企業設立登記直接視為稅務登記，第二款規定市場監管部門要向新設企業告知依法納稅義務，這就欠缺了稅務機關對新設企業的納稅輔導責任。新設企業往往要根據其生產經營活動來確定所需申報繳納的稅種，各稅種的納稅申報期限也要確定，是按月報，還是按季報，并且要學習電子稅務局、數電發票的操作使用和納稅申報系統等等，個別企業還需要安裝稅控裝置。結合2025年修訂稿第七十三條對逃稅的修改，其規定經依法登記的企業發生應稅行為而不申報的，直接構成逃稅。假如一個新設企業完成營業執照領取，并且市場監管部門簡單告知了納稅義務，而稅務機關沒有對企業進行有效的納稅輔導，導致企業在處理上述涉稅事項時出現差錯和遺漏，從而出現在非故意的情況下發生應稅行為而沒有申報納稅，則就要構成逃稅被處罰，這顯然是不合理的。

因此，筆者認為，應當在第十八條第二款之后增加一款，明確稅務機關的納稅輔導責任，即遵循征納雙方稅收平等共治理念，共同努力促進稅收遵從和依法納稅。建議新增規定：

“稅務機關應當對從事生產、經營的納稅人在設立登記完成后及時開展稅收政策、稅種核定、征期確定、納稅申報、稅會差異、電子稅務系統操作使用、稅控裝置安裝使用等輔導和培訓。”

如此，納稅人在接受稅務機關的納稅輔導和培訓后，在了解和掌握了稅收政策和自身納稅申報義務的情況下仍然出現發生應稅行為而不申報的未繳少繳稅款的，稅務機關方可在證據確實充分的基礎上判定其構成逃稅。

（五）為數電發票等電子憑證提供法律依據，紙質版增值稅專用發票將退出歷史舞臺

自2021年12月1日試點推行數電發票以來，目前試點地區已逐步擴大至全國，紙質版增值稅專用發票逐步被數電票全面取代。2025年修訂稿第二十三條亦回應了這一實踐發展，以法律形式確立數電發票等電子憑證，作為記賬、核算和計算應納稅額依據的法定效力，為進一步推動稅收征管數字化轉型提供法律支撐。

此外，2025年修訂稿第二十六條還對稅控裝置管理制度作出專項修訂，突顯差異化監管導向。雖然紙質版增值稅專用發票即將退出歷史舞臺，與之匹配的稅控盤也將退出歷史舞臺，但是除稅控盤以外的其他稅控裝置仍有存在的必要。針對加油站等特定行業領域，雖增值稅專用發票全面電子化，但稅控裝置仍作為關鍵監管工具予以保留。此次修訂中“有計劃地推廣使用”的立法表述，實質上為稅務機關建立分級分類監管機制提供授權依據，預計未來將通過動態更新稅控裝置技術標準、強化數據防篡改規則等方式，不斷升級針對重點行業稅控行為的監管。

（六）明確要求納稅人對申報的真實性、準確性和完整性負責，未提及合法性責任

2025年修訂稿第二章稅務管理第三節納稅申報第二十八條第三款明確規定，納稅人需對納稅申報的真實性、準確性、完整性負責。筆者認可這一新增條款規定，納稅人需對申報的三性負責，真實性要求提交資料真實無篡改，準確性指向數據計算正確，完整性強調資料完整無遺漏和隱匿。

需要注意的是，該新增條款并未提及納稅人對納稅申報的合法性負責，而2015年版的修訂草案要求納稅人對納稅申報的合法性承擔責任。筆者認為不要求納稅人獨立地對申報合法性負責是恰當的。原因在于，稅法疑難復雜程度高，普通納稅人并不具備獨立判斷納稅行為是否合法的專業技能和素養，對其苛責合法性并不現實。筆者認為，納稅申報的合法性應當由稅務機關和納稅人共同承擔。在稅收共治理念下，納稅人在誠信納稅的基礎上，稅務機關應承擔起輔導和審核職責，以確保納稅申報的合法性。修訂稿不要求納稅人對合法性負責，也在一定程度上呼應了筆者前面提到的增加稅務機關納稅輔導條款的建議。

筆者建議，如要落實征納雙方共同對納稅申報合法性負責和稅收共治理念，不僅要增加稅務機關納稅輔導條款，還要再增加一個稅務機關對納稅申報的合法性審核職責條款。針對特別疑難復雜稅收事項的納稅申報，可增設稅務機關專項合法性審核機制。這里可以借鑒土地增值稅清算專項審核的經驗。在土地增值稅清算領域，企業進行清算申報后，稅務機關要啟動專門性審核程序。正是有了這個制度，所以我們在實踐中幾乎看不到房地產開發企業有偷逃土地增值稅的違法案件，相關爭議都是納稅調整性質的爭議，稅企征納關系總體上比較穩定。所以筆者建議，應當在第二十八條之后新增一條，規定針對土地增值稅清算、重點稅源企業日常納稅申報、規模以上企業重大資產交易等疑難復雜涉稅事項，稅務機關應當對納稅人的納稅申報啟動專項審核程序。通過這一機制，稅務機關可在復雜稅務事項中強化審核職能，確保納稅人申報的合法性。此舉可以有效避免諸如枝江酒業被倒查30年、內蒙等地煤炭領域全面倒查案件以及寧波博匯案等具有重大社會影響案件的重演，切實維護民營經濟發展的穩定性和稅源可持續性。

建議在第二十八條之后新增一條規定：

“稅務機關可以對土地增值稅清算申報、重點稅源納稅人納稅申報、重大資產交易納稅申報等疑難復雜涉稅申報事項進行專項審核，確保納稅人的納稅申報符合稅收法律、行政法規以及稅收政策的具體規定。”

（七）地方財政獎補政策空間得以保留，但收緊了核定征收

2025年修訂稿第三章稅款征收第三十六條有兩點值得關注。

第一，第三十六條第一款將“減稅、免稅”調整為“稅收優惠”，筆者分析其目的在于通過語義擴容將核定征收納入其中。實踐中，平臺企業普遍依賴的財政返還、經營所得個稅核定低稅率等政策，未來將均受第三十六條規定的限制。未來，企業與地方政府簽訂招商引資協議中約定的核定征收待遇，若存在違反法律、行政法規和國務院規定情形的，稅務機關可依法不予認可或追溯調整。

第二，第三十六條第二款規定地方政府“違反法律、行政法規和國務院規定，擅自作出的稅收優惠決定無效”，這改變了2015年修訂征求意見稿版本“除法律、行政法規和國務院規定外，任何單位不得突破國家統一稅收制度規定稅收優惠政策”的表述，體現了從一刀切禁止到保留空間的轉變。根據該款規定，地方各級政府制定的稅收優惠若未違反禁止性規定，則為有效。筆者認為，按照目前的修訂版本，地方政府出臺財政獎補政策的空間仍然得以保留，不違反法律、行政法規和國務院規定的稅收優惠政策仍可繼續實施，例如與產能等經營效益掛鉤的非直接與納稅掛鉤的財政返還政策。

（八）明確稅務機關利用大數據分析評估納稅風險的職權

2025年修訂稿第三章稅款征收第三十八條新增規定，稅務機關有權運用涉稅大數據，對納稅人申報納稅的真實性、準確性、完整性進行風險分析，評估其應納稅額或者應解繳稅額，實施與風險程度相匹配的應對措施。然而，該條僅提及“實施與風險程度相匹配的應對措施”，卻未明確具體是何種應對措施，也未提及納稅人對應的權利保障，需要進行調整。

筆者認為，鑒于納稅人要對納稅申報的三性負責，而稅務機關僅僅采用大數據信息來對三性進行審查，并不直接且周延，在未見納稅人納稅申報原始資料的情況下貿然作出風險評估結論并采取措施的合理性不足。大數據只是手段，不是目的。把稅收執法全然交付給大數據處理，并不一定穩妥。早在2016年，稅務部門通過金三系統識別了大量的石化貿易企業變票的消費稅納稅風險，并簡單地將這些風險名單交付各省查辦。各地稅務司法部門將列入風險名單的企業直接按虛開處理，真正偷逃消費稅的主體卻沒有被查辦，出現了一些治標不治本的錯案。貿易企業變票表面上成為了大數據認定的消費稅納稅風險戶，但實質上偷逃消費稅的主體是生產企業，不是這些貿易企業，大數據形成的風險評估結論就偏離了客觀實際情況。

因此，筆者建議，應當為納稅人設置知情權、陳述申辯權和申報修正權規則，通過征納雙方的稅收共治機制來避免大數據的缺陷。稅務機關完成風險評估后，應向納稅人告知具體風險事項，給予其陳述申辯的機會，并允許納稅人通過自查修正申報。在稅收共治、以數治稅理念下，程序正義是征管合法性基礎，需避免未經風險告知、陳述申辯及修正申報等程序直接啟動稅務稽查，應確保納稅人在風險評估過程中充分行使各項權利。

建議將第三十八條修改為：

“稅務機關有權運用納稅人、扣繳義務人申報信息以及依法獲取的第三方信息等涉稅大數據，對納稅人、扣繳義務人申報納稅的真實性、準確性、完整性進行風險分析，評估其應納稅額或者應解繳稅額，并將風險分析評估結果告知納稅人、扣繳義務人。

納稅人、扣繳義務人應當向稅務機關提交納稅申報的原始資料，有權向稅務機關進行陳述、申辯，或者通過自查修正申報。稅務機關應當對風險分析評估結果進行復核，并實施與風險程度相匹配的應對措施。”

（九）反避稅納稅調整從關聯方交易擴張至非關聯方交易，從企業擴張至個人

2025年修訂稿第三章稅款征收第四十條創設了兩種反避稅調整，第一款明確納稅人與關聯方之間的業務往來應遵循獨立交易原則，否則稅務機關有權進行合理調整；第二款則擴張至非關聯方交易，規定納稅人實施不具有合理商業目的的安排而減少、免除、推遲繳納稅款，或者增加、提前退還稅款的，稅務機關有權進行合理調整。該條款同樣將反避稅主體從企業延伸至自然人，與《個人所得稅法》第八條納稅調整條款相銜接。

在舉證責任上，稅務機關在進行納稅調整時需證明納稅人行為不符合獨立交易原則或不具有合理商業目的，但實際操作中可能面臨舉證難題。筆者推測，未來國務院可能制定具體規定，對納稅人的特定交易行為進行列舉推定，以簡化舉證程序，增強反避稅條款的可操作性。

（十）滯納金變為遲納金，不變的是日萬分之五的懲罰性利率

2025年修訂稿第三章稅款征收第四十一條將“滯納金”調整為“遲納金”，試圖通過名稱變化規避《行政強制法》第四十五條關于滯納金不能超過本金的限制性規定，但其日萬分之五的利率標準未作改變，折合年利率高達18%，遠高于人民銀行同期貸款市場報價利率（LPR）及稅收利息合理范疇，實質仍具懲罰性特征。

適用《行政強制法》與否的關鍵，不在于名稱為何，而在于法律性質的認定。筆者建議，對滯納稅款，可同時征收稅收利息和滯納金，前者可不適用《行政強制法》，但后者需遵循《行政強制法》相關規定，應當借鑒2015年修訂草案的方案，在規定稅收利息的基礎上，將滯納金納入強制執行措施，并明確稅收利息自法定稅款解繳期限屆滿起計算，允許國務院單獨制定利率標準；滯納金則自稅務機關作出征稅決定確定的繳稅期限屆滿之日起計算，在強制執行措施中實施。

實務中已有多起判例支持稅收滯納金不超過稅款本金。過高的滯納金不僅加重納稅人負擔，還可能違反比例原則。《行政強制法》設定滯納金上限，旨在遏制“天價滯納金”現象，為當事人提供明確預期，促使其積極履行義務，同時平衡稅收征管與相對人權益保護，督促稅務機關及時采取強制措施，提高行政管理效率，契合稅收征管目的。

（十一）稅務機關可強制執行納稅人在支付寶、微信等第三方支付平臺的賬戶資金

2025年修訂稿第三章稅款征收第四十三條、第四十五條明確將非銀行支付機構納入行政強制適用范圍，稅務機關可依法通知非銀行支付機構對納稅人支付賬戶余額進行凍結、劃撥。該新增條款將稅務機關實施強制措施和強制執行的范圍擴大到支付寶、微信等第三方支付平臺，強化了稅務機關追繳稅款的能力。

（十二）欠稅企業被阻止出境的主體由法人擴張至主要負責人和實控人

2025年修訂稿第三章稅款征收第五十一條將欠稅企業被阻止出境的主體范圍由法人擴張至主要負責人和實際控制人，旨在通過強化對實質責任主體的約束，督促企業及時繳清稅款，進而保障國家稅款征收。

然而，該條款在實施層面可能面臨障礙。一方面，現行法律法規并未對公司主要負責人作出概念界定，盡管《公司法》對實際控制人的定義是“通過投資關系、協議或者其他安排，能夠實際支配公司行為的人”，但其認定標準仍存在顯著模糊性，稅務機關往往難以識別企業內的控制權關系。另一方面，對于被錯誤列為限制出境對象的主體，并未規定明確的糾錯救濟程序，可能引發更多的爭議。

此外，根據《阻止欠稅人出境實施辦法》的規定，法定代表人變更時，以變更后的法定代表人為阻止出境對象。2025年修訂稿并未對此認定規則作出改變，但在變更后的法定代表人對欠稅行為無實質過錯的情況下，限制其出境可能構成不當牽連，而原法定代表人則可能通過惡意變更登記逃避懲戒。因此，在修訂過程中有必要針對上述問題完善相應的配套機制。

（十三）稅收優先于抵押權質權的規定將不適用于破產企業

現行《稅收征管法》第四十五條第一款規定，稅收債權先于擔保債權發生的，稅收債權優先受償，而《企業破產法》明確規定了擔保物權的別除權，即在破產程序中，有擔保的債權在擔保財產變價范圍內優先于破產費用、共益債務、職工債權、稅收債權和普通債權等清償。《稅收征管法》與《企業破產法》的規定沖突導致實踐中關于破產程序中稅收債權和擔保債權并存時債權的清償順序爭議不斷。而2025年修訂稿第五十二條第一款通過設立“《中華人民共和國企業破產法》另有規定的除外”這樣一種例外規定明確了在破產領域的稅收債權清償順序應遵循《企業破產法》的規定，重申了“特別法優于一般法”的原則，稅收債權優先于抵押權、質權的規定將不適用于破產企業，化解了上述法律適用沖突。該條文的修訂體現了物權請求權的效力優先于債權請求權的原理，也是對破產程序中其他債權人的合理公平保護，體現了“國家不與民爭利”的社會原則。

（十四）引入法人人格否認規則，稅務機關可直接向股東追征稅款

2025年修訂稿第三章稅款征收新增的第五十六條將《公司法》第二十三條法人人格否認規則引入稅收征管領域，明確對濫用法人獨立地位和出資人有限責任、通過抽逃資金或惡意注銷逃避稅款的出資人，稅務機關可突破公司有限責任原則直接向出資人追繳稅款及稅款遲納金。這一規定雖填補了稅收債權穿透追索的制度空白，明確了稅收領域法人人格否認的適用路徑，但筆者認為，稅務機關“刺破公司面紗”仍應以《公司法》確立的人民法院司法審查機制為前置條件——即稅務機關若主張出資人存在濫用行為，應當依法向人民法院提起法人人格否認之訴，由司法機關根據事實與證據對出資人是否存在濫用法人獨立地位和出資人有限責任進行實質性審查并作出裁判，而非通過行政程序直接認定法人人格否認，避免行政權僭越司法權對民事法律關系作出終局性判斷。

因此，建議此條修改為：

“納稅人的出資人濫用法人獨立地位和出資人有限責任，采取抽逃資金、注銷等手段，造成稅務機關無法向納稅人追繳不繳、少繳的稅款或者多退的稅款，情節嚴重的，稅務機關可以依照《中華人民共和國公司法》的有關規定向人民法院請求由出資人承擔補繳稅款、稅款遲納金的連帶責任。”

（十五）新增為特定目的故意多繳稅款不予退還規則

2025年修訂稿在現行《稅收征管法》關于納稅人多繳稅款的退稅規定中新增了第二款，即納稅人為獲取融資等目的而多申報繳納的稅款不予退還。筆者認為，該新增的條款有違稅收法定原則，建議予以刪除：

按稅收法定原則，第五十九條第一款、第二款均屬于自始無法律依據的退稅情形，區別在于第一款產生多繳稅款的原因系納稅人存在稅法理解錯誤、計算錯誤等非主觀過錯因素，而第二款則是納稅人主觀上出于獲取融資、公司上市等目的而導致多繳稅款，但二者本質上均未發生法定納稅義務成立所需的課稅要素，稅收法律關系自始不存在，基于虛構的“納稅義務”所多繳納的稅款理應退還，對第二款的情形不予退稅有違稅收法定原則。

在稅收征管實踐中，對于第二款所列示的情形，實踐中不乏有虛增業績的上市公司根據證監局下發的《行政處罰及市場禁入事先告知書》申請更正申報、稅務機關予以退稅的案例。筆者認為，為獲取融資、提升業績等目的多繳稅款的行為一定程度上擾亂了稅收征管的秩序，本質上屬于編造虛假計稅依據但未造成稅款流失的情形，可援引《征求意見稿》第七十五條（編造虛假計稅依據且未導致不繳少繳稅款的，由稅務機關責令改正并處五萬元以下罰款）進行懲戒，但企業多繳的稅款應當予以退還，否則與稅收法定原則相沖突，違背了“過罰相當”的行政基本原則。

（十六）稅務檢查職權全方位擴張

在第四章“稅務檢查”章節，2025年修訂稿結合當前的稅收征管實踐及征管技術對稅務機關的檢查權限進行了大幅度修訂，擴充了各項檢查職權，主要有以下七個維度的變化：

一是擴大了檢查對象的范圍。除了檢查納稅人、扣繳義務人的賬簿、記賬憑證等資料外，還可以核查納稅人取得收入的單位和個人與納稅相關的賬簿資料，且明確了除納稅人、扣繳義務人外的當事人也應接受稅務檢查，如實反映情況、提供有關資料。該條款對檢查對象范圍的擴充打通了業務鏈條，形成上下游數據的交叉稽核。

二是拓寬了實地檢查的空間。除納稅人生產經營的場所和貨物存放地外，稅務機關還可以檢查貨物托管處和物流企業，強化了對第三方倉儲等新型貨物交付模式的監管。

三是明確賦予稅務機關書面調取電子商務平臺、網絡交易平臺及電子支付機構的交易數據權限，線上交易更加透明化、資金流向更加可溯。

四是建立跨部門協同機制。授權稅務機關向相關部門查閱、詢問、復制納稅人的財產登記及身份信息，打通財產信息壁壘。

五是完善資金監管手段。將檢查范圍延伸至證券交易結算資金賬戶、非銀行支付賬戶等新型金融賬戶，覆蓋現代支付體系中的各類資金流動軌跡。

六是擴充稅務檢查過程中的證據收集措施，豐富了傳統取證手段，明確稅務機關在調查違法案件時可采取制作詢問筆錄、實施查封、扣押、鑒定、先行登記保存等取證手段；同時引入電子證據收集措施，賦予稅務機關查封、扣押原始存儲介質及其必要的連接附屬品等執法權限。筆者認為，因電子數據具有虛擬性、技術性等特點，應借鑒《最高人民法院、最高人民檢察院、公安部關于辦理刑事案件收集提取和審查判斷電子數據若干問題的規定》（法發[2016]22號）和《公安機關辦理刑事案件電子數據取證規則》，同步建立配套的取證規范體系，關注電子證據收集的真實性、完整性與合法性，平衡執法效率與當事人權益保障。

七是擴大阻止出境的適用范圍。在重大稅收違法案件查處期間，經省級稅務機關批準，可聯動移民管理機構對涉案納稅人及其法定代表人、主要負責人、實際控制人等實施出境限制，將原有的欠稅階段阻止出境措施擴大適用至案件查處階段。

（十七）增加了當事人對稅務機關收集的證據予以否認后的舉證責任

2025年修訂稿第四章稅務檢查第六十六條第三款這一新增條款，規定了稅務檢查程序中的證據效力確認問題，通過當事人對證據的認可以確定證據效力，對于征管效率的提升有一定的意義。對于此處修訂，筆者認為需要明確當事人否認證據后無法充分舉證的效果，避免舉證責任倒置，建議參照《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》（法釋〔2002〕21號）第六十七條的規定，對于當事人予以否認但不能提供充分的證據進行反駁的，應綜合全案情況審查認定該證據的證明效力，以實現征管效能與權利保障的平衡。

因此，建議此款修改為；

“對稅務機關收集的證據，當事人明確表示認可的，可以認定該證據的證明效力。當事人否認的，應當充分舉證；當事人予以否認但不能提供充分的證據進行反駁的，可以綜合全案情況審查認定該證據的證明效力。”

（十八）將偷稅改為逃稅，與刑法和兩高涉稅司法解釋基本實現了銜接

2025年修訂稿第七十三條第一款將現行《稅收征管法》第六十三條第一款四類偷稅行為和六十四條第二款不申報行為整合為“虛假納稅申報”“不申報”兩類逃稅行為，解決了長期以來存在的行刑不銜接的問題，無疑是一種進步。但適用何種歸責原則的核心問題沒有得到明確。認定納稅人構成逃稅是適用過錯原則、過錯推定原則還是無過錯原則，一直是稅收執法實踐中巨大的爭議問題。逃稅和漏稅在客觀行為和結果上沒有本質區別，核心的區別在于納稅人的主觀狀態。過去，國家稅務總局對偷稅的主觀狀態曾多次作出過說明。其在《新稅收征收管理法及其實施細則釋義》中強調“因納稅人的原因造成的未繳少繳稅款，有多種情況，甚至有時是納稅人主觀故意造成的，如偷稅、騙稅等”；在《國家稅務總局關于進一步做好稅收違法案件查處有關工作的通知》（稅總發〔2017〕30號）中明確，“對未采取欺騙、隱瞞手段，只是因理解稅收政策不準確、計算錯誤等失誤導致未繳、少繳稅款的，……不定性為偷稅”；此外，在稅總函〔2016〕274號、稅總函〔2013〕196號、國稅辦函〔2007〕513號中均指出主觀故意是偷稅的構成要件，且由稅務機關承擔舉證責任。然而，過錯歸責原則并沒有得到基層稅務機關的嚴格執行，實踐中，這一爭議問題一直沒有得到解決，導致大量不具有主觀過錯的納稅人被認定為偷稅。

我們關注到，2015年版的修訂草案對此問題作出了回應，是法治進步的重要體現。雖然其沒有在第九十七條逃稅條款中明確主觀故意要素，但在第九十九條中增加了“主觀過失要素”，即“納稅人……因過失違反稅收法律、行政法規，造成未繳或者少繳稅款的”，不認定為逃稅。據此可以得出，適用第九十九條需證明納稅人存在主觀過失，且由稅務機關承擔舉證責任，可以反推出適用第九十七條逃稅條款需證明納稅人存在主觀故意，并由稅務機關承擔舉證責任。雖然2015年版的修訂草案被廢棄，但這一條款的進步光輝應當在本次《征求意見稿》中延續。

但是，2025年版修訂稿第七十三條沒有明確“主觀故意要素”，第七十四條也沒有明確“主觀過失要素”，仍然是一種客觀歸責的做法，與稅務總局一貫倡導的文明執法精神不符。這一問題在“不申報”類逃稅行為的認定上表現比較明顯。2025年修訂稿第七十三條將“不申報”類的逃稅行為，規定在第七十三條第一款第（四）項和第（五）項中，明確辦理登記的納稅人發生應稅行為只要不申報就構成逃稅，不考慮任何主觀狀態，沒有辦理登記的納稅人發生應稅行為只有經稅務機關通知申報而不申報才構成逃稅，由于欠缺對主觀狀態的審查，沒有辦理登記的納稅人相較于辦理登記的納稅人反而還多了一項前置程序，產生了“登記就有風險”的悖論。如此規定，會對市場主體形成一種不良引導，倒逼市場主體選擇不辦理登記，規避逃稅風險。我們也關注到，2025年修訂稿第十八條規定，納稅人在設立登記環節，由市場監督管理部門和其他登記機關告知納稅人依法申報納稅等相關事宜，但這一規定較為原則、籠統，也并未要求稅務機關對納稅人進行詳細、具體的納稅輔導，顯然不能得出“告知即應知”的結論。納稅人仍然可能因對稅法理解有誤、對稅務機關錯誤執法行為產生信賴，而不依法進行納稅申報。一概認定不申報即構成逃稅，顯屬不合理。

我們認為，這一問題的出現，根本原因在于2025年修訂稿第七十三條在行刑銜接時基本參考了《兩高涉稅司法解釋》的“不申報”條款，但卻沒有考量隱藏的犯罪構成要件。根據刑法基本原理，認定行為人構成犯罪，必須遵循主客觀相一致原則，主觀方面要件是構成犯罪必不可少的要件之一。具體到逃稅罪，由于刑法沒有明文規定其是過失犯，顯然就屬于故意犯。雖然《刑法》沒有明確規定“故意逃稅”的才構成逃稅罪，但逃稅故意系逃稅罪的構成要件是不言自明的。然而，2025年修訂稿在參考《刑法》《兩高涉稅司法解釋》相關條款的過程中，僅引用了明文規定的構成要件，忽略了《刑法》省略的主觀方面要件，導致第七十三條在規定逃稅時欠缺了主觀方面要件，造成客觀歸責的不當結果。

事實上，2021年修訂的《行政處罰法》第三十三條第二款規定，“當事人有證據足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰。法律、行政法規另有規定的，從其規定”，本條款首次在行政處罰領域明確要考察當事人主觀狀態，認定逃稅會引發行政處罰的法律責任，當然也必須考察行為人的主觀狀態。《行政處罰法》雖然規定了過錯推定的一般性原則，但也規定了例外條款。我們認為，《稅收征管法》已經賦予了稅務機關極大的稅務檢查權限，稅務機關已然處于非常強勢的地位，在稅收征管領域，應當適用《行政處罰法》的例外條款，適用嚴格的過錯原則，明確由稅務機關承擔納稅人具有主觀過錯的舉證責任。

因此，我們建議，在“不申報”類的逃稅行為中明確主觀要素，與國家稅務總局相關批復精神、行政處罰法基本原則相匹配：

第一，在《征求意見稿》第七十三條中，將第一款改為“納稅人采取下列手段進行虛假納稅申報或者故意不申報”，將第一款第（四）項改為“已辦理設立登記的納稅人發生應稅行為且應納稅額較大而故意不申報的”，將第一款第（五）項改為“未依法辦理設立登記的納稅人發生應稅行為，或者依法不需要辦理設立登記的納稅人發生應稅行為且應納稅額較大，經稅務機關通知申報而拒不申報的”。

第二，在《征求意見稿》第七十四條中，增加“過失要素”，將該條修改為“納稅人、扣繳義務人因過失未按規定申報造成未繳或者少繳稅款情形的，由稅務機關追繳其未繳或者少繳的稅款、稅款遲納金；情節較重的，可以處未繳或者少繳的稅款50%以下的罰款；情節嚴重的，處未繳或者少繳的稅款50%以上1倍以下的罰款”。

此外，我們認為，在《征求意見稿》規定的“虛假納稅申報”類的逃稅行為中，第七十三條第一款第（二）項采用“轉移”收入、財產的表述有欠妥當。其他虛假納稅申報行為采用了“偽造”“變造”“隱匿”“篡改”“偽造”“非法刪除”“編造虛假計稅依據”等表述，不難發現，法律規定的這些逃稅行為本身都能體現納稅人的主觀過錯。但“轉移”是一個中性的概念，本身不涉及價值判斷，不能從“轉移”的表述中判定主觀過錯，因此，我們建議將“轉移”刪除。

（十九）增加虛開發票違法行為處罰條款，罰款金額提高至500萬元

目前虛開發票行為的定義和處罰條款見于《發票管理辦法》第二十一條和第三十五條，《發票管理辦法》是國務院制定的行政法規。2025年修訂稿第五章法律責任第八十三條第一款將虛開發票行為的定義和處罰條款納入其中，并提高了處罰的上限，為打擊虛開發票行為提供了更高位階的法律淵源，加大打擊虛開的力度。

但需要強調的是，虛開發票行政處罰法律位階的提高，并不等于入刑標準的降低。虛開的刑事犯罪圈必然小于虛開的行政違法圈，辦案機關應當正確認識虛開行政違法和刑事犯罪的差異，依法處罰虛開違法行為、精準打擊虛開犯罪行為，具體來說：

一方面，一項行為在行政法上構成虛開，在刑法上不一定構成虛開。2025年修訂稿規定開具與實際經營情況不符的發票，即構成行政法上的虛開發票行為，但《兩高涉稅司法解釋》第十條第一款將虛開增值稅專用發票行為限定為“無貨虛開”“有貨高開”“虛構交易主體型虛開”“篡改電子信息”四類，范圍小于行政法上的虛開發票行為。此外，根據《兩高涉稅司法解釋》第十條第二款，“為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任”。也即，行為人構成刑法上的虛開發票行為的，還應當進一步考量行為人是否具有騙抵稅款的目的、是否造成了稅款被騙損失，如行為人虛開的目的是虛增業績、辦理貸款等，虛開行為也沒有造成稅款被騙損失，則不構成虛開增值稅專用發票罪，辦案機關不能將行政法上的虛開都當作刑法上的虛開犯罪來打擊。

另一方面，如果一項行為在行政法上都不構成虛開，在刑法上一定不構成虛開。例如，在再生資源行業中，根據《國家稅務總局關于廢舊物資回收經營業務有關稅收問題的批復》（國稅函〔2002〕893號），廢舊物資收購人員將廢舊物資直接運送到廠家，廢舊物資經營單位根據廢舊物資收購人員和廠家的業務，在財務上做購銷處理，向廠家開具發票的，不構成虛開，這屬于典型的代開模式。此種模式下，購銷關系發生在廢舊物資收購人員和廠家之間，廢舊物資經營單位沒有參與他們之間的購銷關系，其開具發票本質上是代廢舊物資收購人員向廠家開具發票，893號文明確規定此類代開發票并非虛開發票，更不應定性廢舊物資經營單位和廠家構成虛開犯罪。

（二十）取消復議清稅前置條款，設立先復議后繳稅再訴訟的規則

2025年修訂稿第五章法律責任第一百零一條第一款取消行政復議“清稅前置”條款，將“清稅前置”的要求從行政復議轉移至行政訴訟，當事人同稅務機關在納稅上發生爭議時，可以直接申請行政復議，不再要求先繳納稅款或者提供擔保，與剛剛出臺的《關稅法》規定一致，大大降低了當事人的維權成本，是立法的重大進步。

與此同時，筆者建議應當充分考慮納稅擔保期限和起訴期限的銜接。根據《行政訴訟法》第四十五條規定，復議后的起訴期限只有十五日。然而實踐中，辦理納稅擔保的時間通常較長，可能遠遠超過15日，這可能超過行政訴訟起訴期限。因此，我們建議，應當增加起訴期限中止的規定，在第一百零一條第一款后新增“辦理納稅擔保的期間不計算在起訴期間之內”。

（二十一）互聯網電商領域再也不是稅收征管的法外之地

2025年修訂稿全面新增了電子商務平臺的相關條款，規定了電子商務平臺的信息報送義務，實現與《電子商務法》銜接的同時，還新設了電子商務平臺辦理納稅申報等涉稅事宜的義務，并細化了違反義務的罰則。但我們認為目前的規定仍有進一步改進的空間。

首先，2025年修訂稿第二十九條第一款直接引用了《電子商務法》中電子商務平臺經營者的概念，與《電子商務法》的規定相匹配。第二款則創設“其他網絡交易平臺經營者”這一概念，并賦予電子商務平臺經營者同樣的報送義務，但“其他網絡交易平臺經營者”并未在《電子商務法》或其他法律法規中被定義，概念外延模糊，將為執法統一性埋下隱患。

其次，第二十九條第三款進一步升級平臺責任，在信息報送義務基礎上新增“辦理納稅申報等相關涉稅事宜”的義務，旨在通過平臺集中申報機制強化稅源管控，實質推動平臺從信息中介向稅收共治主體轉型。但2025年修訂稿的規定較為簡單，未明確平臺代為辦理的稅種范圍，未清晰界定平臺角色屬性，是采用代為申報還是代扣代繳模式亦不明晰，亟待進一步細化。此外，平臺集中申報模式與經營者分散注冊地之間的矛盾，可能加劇區域間稅收競爭。例如某地電商平臺申報全國賣家的稅款時，若按平臺注冊地原則歸屬稅收收入，將改變現有稅源分配格局，致使其他區域稅源流失，造成稅收不公。

最后，2025年修訂稿第七十二條新增的對電子商務平臺企業的處罰條款呈現出監管力度升級與制度精細化不足的特征。此次調整在《電子商務法》原有處罰框架基礎上增設“情節特別嚴重”檔次，將處罰上限提高至200萬元，旨在強化對平臺的威懾力。同時，對于未履行納稅申報協助義務的情形，將罰款基數與涉稅違法金額直接掛鉤，體現違法成本與危害后果對等的懲戒邏輯。

然而，此次修訂在強化監管的同時，也存在若干制度缺陷。首要問題在于，新增“情節特別嚴重”檔次將引發立法矛盾。《電子商務法》第八十條規定，平臺違反信息報送義務的最高處罰為50萬元，而2025年修訂稿的上限為200萬元，雖然有規定“法律、行政法規對前款規定的違法行為的處罰另有規定的，依照其規定”，但仍然將帶來同一違法行為在不同法律中處罰標準不一致的問題。此外，“情節嚴重”“情節特別嚴重”的認定標準缺失，且“情節特別嚴重”檔次的幅度過大將導致行政裁量空間過大。

此次修訂的深層影響在于推動互聯網平臺經濟稅收治理從被動監管轉向主動管控，未來所有互聯網平臺內的個體經營者和企業經營者都將被強制納入征管網絡。憑借電商平臺數據的透明性，稅務機關可直接獲取平臺交易流水、傭金分成等實時數據，大幅提升針對隱匿收入、虛開發票等違法行為的識別精度，電商平臺經營者常用的逃稅伎倆將無從遁形。

結語：《稅收征管法》是我國的稅收程序基本法，規范著稅務機關和納稅人之間的相互關系，在全部的行政法部門領域與社會大眾的聯系最為密切，應當發揮表率作用，踐行現代法治文明基本理念，以構建現代稅收征納制度為目標，貫徹依法治稅、納稅人權益保護、稅收共治基本原則，推動建立平等合作互信的稅收征納關系。2025年修訂征求意見稿遵循了法治與改革相統一、創新與守正相統一、保護納稅人合法權益與規范稅務執法相統一的三個基本原則，較好地體現了依法治稅和良法善治，適應了新時期稅收征管的實踐需要。我們期待國務院財稅部門能夠廣泛積極收集社會各界的意見和建議，秉持專業和科學的立法精神，進一步調整和完善相關條款，順利提請全國人大常委會審議。期盼《稅收征管法》修訂草案能夠由十四屆全國人大常委會在2027年之前審議通過！