編者按：根據稅務總局2017年第30號公告，網絡貨運平臺可以抵扣成品油、道路通行費的進項稅額。通常有兩種方式：一是網絡貨運平臺先行采購成品油、ETC卡后交付司機使用，二是司機先行墊資后報銷。但司機個人自行購油價格較高，且結算報銷步驟較為繁瑣。因此，實踐中發展出電子錢包結算的模式。但在該模式下，司機個人電子錢包中的“余額”定性存在爭議，引發稅務機關對網絡貨運平臺抵扣油品、通行費稅款的質疑。本文從案例入手，剖析網絡貨運平臺抵扣成品油、ETC通行費的要件，并就該模式下成品油、ETC通行費的抵扣提供合規建議。

一、案例引入：司機以電子錢包余額結算成品油、ETC，平臺可否抵扣進項？

（一）案涉網絡貨運平臺油費、ETC通行費的結算模式

1.油費結算

在網絡貨運平臺一側，平臺首先與若干家加油站建立合作關系，簽訂了框架性的《成品油采購合同》，開發對應的電子結算系統及手機應用“電子錢包”。平臺將手機應用提供給承運人（即司機個人），承運人可使用電子錢包的賬戶余額在合作加油站加油，并基于平臺與站點的合作協議享受價格優惠。網絡貨運平臺根據后臺信息與加油站點進行結算，并憑借加油站點開具的增值稅專用發票完成進項稅額抵扣。

其中，承運人消費電子錢包余額有兩種典型操作模式。模式一是自由提現模式：網絡貨運平臺一次性將運輸勞務費、預付油費統一劃轉至承運人電子錢包余額，承運人可自主決定加油的額度，剩余部分可提現至司機個人銀行卡。模式二是專款專用模式：網絡貨運平臺通過電子賬戶將運輸勞務費、預付油費劃轉至承運人電子錢包余額時，凍結一定比例的資金，該部分電子錢包余額僅限加油場景定向使用且不可提現，形成資金使用的封閉式管理。

2.ETC通行費結算

ETC通行費用結算較為簡單，但也可以細分為兩類模式。模式一為“墊付——報銷”模式。司機執行運輸任務時需先行墊付ETC通行費，待運輸服務完成后，網絡貨運平臺向司機電子賬戶進行結算，一次性支付運輸費用、ETC費用。模式二為“預付”模式，即平臺在司機開展運輸服務前一次性將運輸勞務費、預付ETC費用通過余額的形式，“充值”到司機個人的電子錢包中，司機個人提現后可以支付ETC費用。

平臺定期向合作方傳輸包含車輛信息、運輸路線及時間節點的完整運單數據，由第三方服務平臺基于車牌識別匹配ETC通行記錄，最終以高速公路運營主體為銷售方開具通行費增值稅電子普通發票。

（二）稅務機關觀點

1.油費：司機使用電子錢包余額購買屬于自行購買

某地稅務機關對某網絡貨運平臺實施檢查后認為，無論是否限制油費的具體比例，電子錢包內的“余額”均系司機個人所擁有的資金，權屬屬于司機個人。易言之，稅務機關認為在該交易場景下，是司機個人付費采購了成品油，購買方是司機而非網絡貨運平臺，相關支出應當界定為承運人的成本，而非網絡貨運平臺的成本。

稅務機關進一步認為，網絡貨運平臺通過合作協議獲取加油站消費折扣，實質是作為油品消費渠道方，通過定向消費激勵措施引導司機使用自有資金完成油品采購，而不是以平臺自己的名義采購油品。因此，平臺取得該部分進項不可抵扣，成本不得稅前列支。

2.ETC通行費用：司機以自有資金支付，并非平臺支付

稅務機關從資金流向角度來看，認為網絡貨運平臺在整個交易過程中，僅一次性支付了一筆費用（以電子錢包余額的形式）。因此，平臺雖然主張支付的這一筆費用中包含了ETC費用，但稅務機關認為這一筆費用應當全部視為司機的運輸勞務費。因此，該ETC通行費用實際由司機以自有的勞務費支付，與平臺直接采購ETC服務的交易性質存在本質差異。司機作為實際付費主體與高速公路運營方形成直接關系，ETC發票不應當開具給平臺。稅務機關還認為，平臺如欲抵扣進項、扣除成本，應要求司機開具運輸勞務費發票。

（三）爭議焦點總結

要厘清該案的爭議問題，首先需明確網絡貨運平臺抵扣成品油、通行費的法定要件，以及當交易涉及多方主體時，網絡貨運平臺是否達成相應要件。而在電子錢包結算的模式下，必然涉及對電子錢包及其余額的法律定性。此外，需要進一步厘清的是，當托運方通過技術手段固定油費結算比例時，此種商業安排是否觸發不同稅務處理規則，以及司機個人墊付行為是否影響相關成本費用的稅法定性。

二、網絡貨運平臺抵扣油品、ETC通行費的法定要件

由于我國公路運輸行業以自然人司機為運輸服務的主力，因此網絡貨運平臺長期存在進項缺乏的問題。為了更加貼合實際運營情況，降低網絡貨運業務的稅負成本，稅務總局發文允許無運輸工具承運人承擔的用于實際運輸的油品以及路、橋、閘通行費進行抵扣。《國家稅務總局關于跨境應稅行為免稅備案等增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第30號）第二條規定：

“納稅人以承運人身份與托運人簽訂運輸服務合同，收取運費并承擔承運人責任，然后委托實際承運人完成全部或部分運輸服務時，自行采購并交給實際承運人使用的成品油和支付的道路、橋、閘通行費，同時符合下列條件的，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：（一）成品油和道路、橋、閘通行費，應用于納稅人委托實際承運人完成的運輸服務；（二）取得的增值稅扣稅憑證符合現行規定。”

該法條規定的要件較多，但在本案中，與主要爭議焦點有關的要件可以歸納為以下三點：

一是油品及通行費系托運人即網絡貨運平臺自行采購；

二是委托運輸時交由實際承運人；

三是用于完成該筆運輸服務。

從增值稅的原理來看，實際承擔是抵扣的前提基礎，用于應稅經營是抵扣的實質要件，上述要件緊緊圍繞實際承擔和用于應稅經營展開。針對網絡貨運平臺能否抵扣油品和ETC通行費的分析亦須從這兩方面切入，即油品/通行費成本由誰承擔，以及油品/通行費是否實際用于相應運輸業務。

三、網絡貨運平臺是否可抵扣成品油進項？

（一）合同約定“運輸費總額”實為運輸勞務與墊付款報銷的復合

一些網絡貨運平臺在《運輸合同》中約定：平臺支付給實際承運人的運費總額，包括運輸費用、成品油費、ETC費等。因此，《運輸合同》明確約定支付至司機電子錢包的余額具有復合屬性，即既包含運輸勞務對價，也包含油費、ETC通行費的墊付報銷款項，其中僅運輸勞務部分才是司機可自由支配的“資金”。部分平臺通過系統限定油費比例或設置專款專用規則正是合同約定費用構成的具體體現，本質是對平臺預付報銷資金用途的約束性安排。

即便在特定業務場景下未嚴格限定費用拆分比例，仍應基于合同雙方的真實意思表示，確認相關款項中包含油費報銷的合同合意，該報銷款項的實質經濟負擔始終歸屬于網絡貨運平臺，構成其開展運輸經營的必要支出。

（二）油品費用由網絡貨運平臺資金與銷售方結算，司機僅代為操作

司機在約定的油費額度內，通過平臺的應用程序完成油品采購操作時，支付指令的發起、資金結算及發票開具等核心環節均由平臺系統與加油站直接對接完成，油品買賣的關系實際上發生在網絡貨運平臺和加油站之間。司機在此過程中僅僅執行了支付余額、提取油品的動作，而沒有與加油站達成購買油品的合意。換而言之，油品部分是由平臺購買，實際承運人代為操作支付流程，并接受成品油用于實際運輸，符合2017年30號文的規定，可以進行抵扣。

（三）超過合理比例的油品支出不可抵扣

在部分業務場景中，若電子錢包資金未設置消費限制，司機可能將超出運輸任務合理損耗的油費額度用于加油消費。此類超額支出實質動用了本屬運輸勞務對價的資金，導致油品采購行為突破委托代理關系范疇，轉化為司機使用自有資金進行的自主消費。該超額部分可能在加油站和網絡貨運平臺、網絡貨運平臺和司機之間成立雙重買賣關系，將產生銷項稅的問題。

（四）網絡貨運平臺應承擔油品用于運輸的初步舉證義務

平臺通過運輸合同約定費用構成僅是形式要件，稅務機關審查重點在于費用實際使用與運輸任務的匹配性。網絡貨運平臺作為增值稅抵扣主體，依法需對費用與運輸服務的關聯性承擔初步舉證責任，即該油品的確交由該業務的實際承運人且實際用于本次運輸。實踐中，稅務機關關心的點在于，若平臺未建立有效的賬戶權限管控機制，導致實際用油主體與運單記載的承運人發生分離，如司機向非關聯第三方出借賬戶進行加油，該情形可能被認定為變相從事成品油轉售業務，進而引發稅務機關對平臺的合規性質疑。

四、網絡貨運平臺是否可抵扣ETC通行費？

（一）墊付系合法民事行為，資金支付方式不改變法律關系本質

網絡貨運平臺與司機通過合同明確約定ETC費用由司機先行墊付、事后結算，可以將其理解為平臺授權委托司機以平臺名義購買ETC，當平臺通過運費結算完成對司機墊付費用的償付時，實質上已完成對ETC服務的采購行為，該支付流程設計并不改變費用實際承擔者為平臺方的法律本質。稅務機關關注的應是費用是否真實發生且由平臺最終負擔，而非資金流動的先后順序，網絡貨運平臺實際承擔ETC費用、實際使用道路通行服務符合增值稅鏈條中的抵扣原則。

（二）狹義理解法條違背實踐及立法原義

實務中，司機在運輸過程中先行墊付后報銷，是行業普遍采用的成本結算方式，稅務機關將“自行購買”機械限定為平臺直接支付行為，與運輸行業分散作業、靈活結算的特性相沖突，有損商業效率。此外，2017年30號文的立法原理在于增值稅“誰承擔、誰抵扣”，非強制要求支付主體與承擔主體完全重合，其立法目的在于允許平臺就實際承擔的通行費取得抵扣，以減輕網絡貨運平臺稅負，支持行業發展，若拘泥于刻板支付形式，亦將違背立法初衷。

（三）ETC費用明確用于委托運輸業務

ETC費用的業務關聯性十分明確。網絡貨運平臺依托數字化系統將運單信息（含車牌、運輸路線、時間節點）同步至ETC服務商，確保每筆通行費均能對應具體運輸任務。ETC服務商基于車輛實際通行記錄開具的電子發票，其車牌號、通行時間等關鍵信息與平臺運單完全匹配，形成完整的證據鏈條。這種數據化的費用歸集方式較傳統油卡充值更具可追溯性，能夠清晰證明ETC支出與委托運輸業務之間的直接對應關系。

五、網絡貨運平臺稅務合規建議

（一）運輸合同中明確約定費用包含油費、通行費用

運輸合同需以專門條款列明運費包含運輸服務費、油費及ETC通行費，明確約定油費計算規則。例如按運輸車型核定百公里油耗基準值，結合具體運單里程數及實時油價計算理論油費，同步在合同附件中注明各省ETC計費標準。費用拆分比例需符合行業常規區間，避免出現油費占比畸高或與運輸路線明顯不匹配的情形。

（二）采取“預付+結算”的模式

可以采用“預付油費+事后結算”的方式打消稅務機關的司機以自有資金購油的質疑。運輸任務開始后，預付油費按運單里程對應的理論用油量發放至司機賬戶，司機在運輸期間的合理時間內使用卡包加油，運輸任務結束后，系統自動核銷已消費油費并結算剩余運費。

（三）留存相關費用系為本次運輸發生的證據

針對油費部分，應確保加油時間處于運輸周期內、加油站位置位于運輸路線合理輻射范圍，還可以使用輔助手段，例如在加油時設置掃臉支付，確保實際用油方為司機。對于ETC費用，需有車輛通行時間、收費站名稱與運單記載的運輸周期、裝卸貨地點的對應關系。