編者按：近年來，企業破產案件中的涉稅爭議問題頻發，稅務機關申報的教育費附加、地方教育附加能否被認定為稅收債權即為爭議問題之一。稅務機關主張兩項教育附加應認定為稅收債權，而破產管理人認為屬于普通債權。對此，本文以典型司法案例為切入點，認為兩項教育附加的債權認定應遵循稅費區分原理，且國家稅務總局公告2019年第48號不能作為其債權定性依據，最終得出該兩項教育附加不屬于稅收債權的結論，旨在為該債權性質認定問題的解決提供清晰思路和有益參考。

01朝陽區稅務局訴某公司破產債權確認糾紛案

（一）基本案情

2022年1月25日，吉林省長春市中級人民法院裁定受理某公司的破產清算申請，2022年6月7日，朝陽區稅務局向管理人申報債權，債權總額為690萬元，其中本金353萬元（含教育費附加及地方教育附加3萬元），滯納金337萬元。管理人于2022年7月12日召開債權人會議，初步確認朝陽區稅務局的稅收債權為350萬元，普通債權為340萬元，即將兩項教育附加3萬元確認為了普通債權。

2022年7月13日，朝陽區稅務局向管理人提出書面異議，要求將教育費附加、地方教育附加確認為稅收債權，未得到管理人支持。朝陽區稅務局不服，向長春市中院提起訴訟，請求確認兩項教育附加3萬元構成稅收債權。2022年9月，法院判決駁回朝陽區稅務局訴訟請求，某企業勝訴。

（二）各方觀點

本案的爭議焦點是破產程序中稅務機關申報的教育費附加、地方教育附加能否認定為稅收債權。

朝陽區稅務局認為：兩項教育附加具備稅收的強制性、無償性和固定性的一般特征，屬于稅收收入，根據《關于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第48號）第四條規定，應將兩項教育附加的債權性質認定為稅收債權。

某公司認為：稅收法定原則是稅收法律制度的一項基本原則，兩項教育附加不屬于法律規定的稅種，其不是稅收收入，而是全國政府性基金收入。《企業破產法》第一百一十三條第一款第二項規定有優先性的債權為“破產人所欠的稅款”，兩項教育附加并非“稅款”，而是“費”，其債權性質應為普通債權。

長春市中級人民法院經審理認為：按照《立法法》的規定，我國稅種的設立及征收均需經法律法規規定，朝陽區稅務局主張兩項教育附加構成稅收債權的依據是國家稅務總局2019年第48號公告，但該公告屬于部門規章，且未明確說明兩項教育附加屬于稅收債權。因此，不應將兩項教育附加認定為稅收債權，遂判決駁回朝陽區稅務局的訴訟請求。

02兩項教育附加的債權認定應遵循稅費區分原理

教育費附加、地方教育附加雖與增值稅、消費稅同時征收，但其法律性質與稅收債權存在本質區別。需要明確的是，兩項教育附加在性質上屬于非稅收入。

根據《立法法》第八條規定，“下列事項只能制定法律：……（六）稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度；……”《稅收征管法》第三條規定，“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定”，由此，稅種的設立及征收屬于法律保留的事項，只能由全國人大及其常委會制定法律。除非法律明確授權，行政機關不得擅自規定屬于法律保留的稅收事項。我國現行稅種共有18個，教育費附加、地方教育附加并不在此之列。

而根據《政府非稅收入管理辦法》（財稅〔2016〕33號）第三條第一款規定，“非稅收入是指除稅收以外，由各級國家機關、事業單位、代行政府職能的社會團體及其他組織依法利用國家權力、政府信譽、國有資源（資產）所有者權益等取得的各項收入。具體包括：（二）政府性基金收入；……”，據此可知政府性基金收入屬于非稅收入。財政部2017年公布的《全國政府性基金目錄清單》，明確將教育費附加、地方教育費附加列為政府性基金。因此，兩項教育附加在法律性質上屬于非稅收入，這與稅收收入存在本質區別。

教育費附加、地方教育附加的資金用途專項性進一步印證其非稅收入屬性。非稅收入的定位是稅收的補充形式，目的是滿足政府提供特定公共服務的需要，具有分散性、專款專用的特點。依據《教育法》、《征收教育附加的暫行規定》相關規定，教育費附加的用途主要是實施義務教育，地方教育費附加的用途為支持地方教育事業發展，兩項附加是為支持教育事業而設立的專項政府性基金。而稅款的用途具有普遍性，不直接對應特定公共服務。

《企業破產法》第一百一十三條規定了破產債權的內部清償順序，其中稅收債權為第二順位，優先于普通債權清償。既然兩項教育附加不屬于稅收收入，在破產程序中自然也不應納入稅收債權范圍。規費與稅收存在本質上的區別，對此應嚴格遵循稅費區分原理，將兩項教育附加認定為普通債權。

03國稅總局公告不構成兩項教育附加的債權定性依據

本案中，稅務機關主張兩項教育附加應確認為稅收債權的法律依據是《關于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第48號）。該公告第四條第一款第一項規定，“稅務機關在人民法院公告的債權申報期限內，向管理人申報企業所欠稅款（含教育費附加、地方教育附加，下同）、滯納金及罰款。因特別納稅調整產生的利息，也應一并申報”，稅務機關據此認為企業所欠稅款包括兩項教育附加。

該公告第四條第三款規定“企業所欠稅款、滯納金、因特別納稅調整產生的利息，稅務機關按照企業破產法相關規定進行申報，其中，企業所欠的滯納金、因特別納稅調整產生的利息按照普通破產債權申報”，稅務機關認為該款規定列舉了申報普通債權的內容，通過反向排除方式再次印證和確認了兩項教育附加系作為稅收債權申報，理應優先受償。

筆者認為，這種邏輯推理方式不能成立。首先，該公告僅僅是對稅務機關在人民法院公告的債權申報期限內應該申報的債權范圍進行了規定，并沒有對兩項教育附加作出性質判斷，也沒有明確規定兩項教育附加屬于企業欠繳的稅款，這種列舉方式僅為操作層面的規定。其次，該條規定僅指出滯納金、特調利息應按照普通債權申報，但這并不意味著其他未被列舉的債權就自動歸入稅收債權范疇。因此，對兩項教育附加的債權認定，并不能作簡單的反向推導，認為其沒有在普通債權中被列舉出來就屬于稅收債權。

此外，國家稅務總局2019年第48號公告的性質為部門規范性文件，并非法律或行政法規，根據稅收法定原則和《立法法》、《稅收征管法》相關規定，確認稅收債權應當有明確的法律規定，該公告不能突破法律和行政法規對稅款的定義，也不能作為認定稅收債權的法律依據。因此，在沒有法律明確規定的情況下，兩項教育附加不能認定為稅收債權。

04結語

教育費附加、地方教育費附加在性質上屬于非稅收入，在破產程序中不應被確認為稅收債權，否則有違稅收法定原則。此外，企業進入破產程序后，正確認定各類債權的清償順位涉及各債權人的切身利益，對實現“公平清理債權債務”的立法目的起著至關重要的作用。對于在先順位債權內容的任何擴張都應有明確的法律依據，否則會對后順序債權人的利益造成損害。因此，對《企業破產法》規定的“破產人所欠稅款”，因其在債權實現順位上優先于普通債權，對于此處“稅款”的定義應當嚴格依照法律規定，不能隨意對其作擴大解釋。

地方司法實踐中一般認定破產受理前欠繳的教育費附加、地方教育附加為破產債權中的普通債權。例如，浙江省高級人民法院和浙江省稅務局聯合印發《關于優化企業破產涉稅事項辦理的紀要》（浙高法〔2023〕18號）規定，“對于因欠繳稅款和社會保險費產生的滯納金、利息及由稅務機關征繳的其他非稅收入，按照普通債權清償”。破產管理人在對稅務機關申報的債權進行審核時，應當對不同類型債權的法律性質審慎審查，避免對普通債權人的利益造成不當侵害，減少因債權申報問題引發的爭議，推動破產程序的順利進行，切實維護各方的合法權益。