編者按：破產費用和共益債務產生于破產程序中，不同于破產程序開始前產生的破產債權。實踐中，稅務機關和破產管理人對新生稅款及其滯納金是否屬于破產費用和共益債務看法不一，爭議頻發。本文以一則司法案例為引，結合相關規定及精神，剖析破產受理后新生稅款及其滯納金的債權定性問題，旨在為該類爭議解決提供思路，供讀者參考。

01桂陽縣稅務局訴某礦企破產債權確認糾紛案

（一）基本案情

2018年12月19日，湖南省桂陽縣人民法院裁定受理某礦企破產清算申請。2019年10月18日，桂陽縣稅務局向管理人申報債權如下：截止破產受理日2018年12月19日，欠繳土地使用稅80萬元，滯納金截止2019年10月18日為8.7萬元；自2018年12月20日至2019年9月30日，欠繳土地使用稅117萬元（按年計征，分季繳納）、房產稅10萬元（從租計征，按租金收入12％計稅）、增值稅3萬元（按建筑安裝3％征收率計稅）、城建稅0.1萬元，共計130萬元，滯納金截止2019年10月18日為7.6萬元。

2019年10月30日，管理人向桂陽縣稅務局出具《破產債權審查情況通知書》，確認欠繳土地使用稅80萬元為有效破產稅收債權，自2018年12月20日之后產生的稅款130萬元和兩項滯納金未被認定為有效破產稅收債權。桂陽縣稅務局不服，向桂陽縣人民法院提起訴訟，請求法院確認新生稅款130萬元和兩項滯納金構成共益債務。

桂陽縣法院判決支持了桂陽縣稅務局關于新生稅款130萬元構成共益債務的訴訟請求，駁回了桂陽縣稅務局關于滯納金構成共益債務的訴訟請求。桂陽縣稅務局不服該判決，向湖南省郴州市中級人民法院提起上訴。二審法院經審理后駁回了桂陽縣稅務局的上訴請求，維持原判。

（二）各方觀點

本案的爭議焦點是法院受理破產后企業新生的稅款及其滯納金是否屬于共益債務。

桂陽縣稅務局認為：破產受理后新產生的稅款及其滯納金為有效債權，屬于共益債務，應當隨時清償。

某礦企認為：破產受理后的新生稅款不屬于《企業破產法》第四十二條規定的共益債務范圍，欠繳稅款產生的滯納金也不能認定為共益債務。

法院經審理認為：本案新生稅款130萬元是破產企業基于其法定納稅義務而產生，本質上是為維持破產企業繼續經營和全體債權人的利益而發生，可認定為共益債務。該兩項新生滯納金是基于破產企業未按時繳稅而產生，兼具罰款與利息性質，并非破產程序之必須，也并非為全體債權人之利益而必然發生，因而不構成破產費用和共益債務。

02新生稅款可認定為破產費用或共益債務隨時清償

現行法律對企業破產受理后新生稅款的債權性質尚未作出明確規定，實務中，有地方規范性文件將新生稅款劃定為破產費用和共益債務。例如，《四川省高級人民法院國家稅務總局四川省稅務局關于企業破產程序涉稅問題處理的意見》中規定“人民法院裁定受理破產申請后，經人民法院許可或債權人會議決議，企業因繼續營業或者因破產財產的使用、拍賣、變現所產生的應當由企業繳納的稅（費），管理人以企業名義按規定申報繳納。相關稅（費）依法按照共益債務或者破產費用，由破產財產隨時清償，主管稅務機關無需另行申報債權，由管理人直接申報繳納?！薄洱R齊哈爾市中級人民法院 國家稅務總局齊齊哈爾市稅務局關于企業破產涉稅問題處理的操作指引》第九條規定，“在破產案件審理過程中，因處置債務人財產所產生的相關稅費，可以歸類于《企業破產法》第四十一條第（二）項的破產費用中；因繼續經營而產生的相關稅費，可以歸類于《企業破產法》第四十二條第（四）項的共益債務中?！?/p>

現行《企業破產法》對破產費用和共益債務分別作出規定，第四十一條將破產費用分為三類：一是破產案件的訴訟費用，二是管理、變價和分配債務人財產的費用，三是管理人執行職務的費用、報酬和聘用工作人員的費用。第四十二條將共益債務分為六類：一是因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務；二是債務人財產受無因管理所產生的債務；三是因債務人不當得利所產生的債務；四是為債務人繼續營業而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產生的其他債務；五是管理人或相關人員執行職務致人損害所產生的債務；六是債務人財產致人損害所產生的債務。

根據全國人大常委會法工委釋義，破產費用是指在破產程序中為全體債權人的共同利益而支出的旨在保障破產程序順利進行所必需的程序上的費用。在一般情況下，破產程序作為概括性的公平清償程序，較之個別清償更有效率，但是破產程序本身也是需要耗費成本的，這種成本體現為破產費用形式。共益債務是指破產程序開始后為了全體債權人的共同利益而負擔的非程序性債務。第四十二條第四項中“由此產生的其他債務”包含的范圍廣泛，包括為債務人的繼續營業而支付的水電費用，與他人簽訂新的合同所產生的債務等。

《企業破產法》第四十三條第四款還規定，債務人財產不足以清償破產費用的，管理人應提請法院終結破產程序。由此可見，破產費用是維持破產程序而必然發生的，如果企業連破產費用都無法支付，則破產程序無法繼續下去。本案中某礦企破產受理后新生稅款130萬元并非維持破產程序的必要條件，無論某礦企是否進入破產程序都必然發生，因此不屬于破產費用。根據企業破產法對共益債務規定的精神，本案中某礦企破產受理后就已屆繳稅期欠繳的稅款130萬元，應適用第四十二條第四項，屬于為債務人繼續營業由此產生的其他債務，可認定為共益債務，由債務人隨時清償。

盡管在實踐中對破產受理后新生稅款的性質存在爭議，但無論是作為破產費用還是共益債務，其都享有“超級優先權”，以破產財產隨時清償。這一點在實務中已基本達成共識。那么，對于新生稅款產生的滯納金，又該如何認定呢？

03新生稅款滯納金不應確認為破產費用和共益債務

對于新生稅款滯納金是否屬于破產費用和共益債務，企業破產法和稅法相關制度均未作明確規定，這也導致實踐中存在爭議，各地不一?！渡俏彩兄屑壢嗣穹ㄔ簢叶悇湛偩稚俏彩卸悇站株P于印發〈關于進一步解決破產程序中涉稅問題的若干意見（試行）〉的通知》規定，“在破產程序中，因繼續履行合同、生產經營或者處置破產企業財產等新產生的相關稅（費）及滯納金，以及因發生稅收違法行為產生的罰款，均屬于《企業破產法》第四十一條規定的“管理、變價和分配債務人財產的費用”，該文件將新生稅款滯納金和新生罰款均作為破產費用處理。而前述四川省文件、黑龍江省齊齊哈爾市文件只把新生稅款作為破產費用和共益債務處理。筆者認為，破產受理后新生稅款滯納金不屬于破產費用和共益債務。

根據國家稅務總局已在2019年第48號公告第四條第（三）項中明確“企業所欠稅款、滯納金、因特別納稅調整產生的利息，稅務機關按照企業破產法相關規定進行申報”的基本原則，新生稅款滯納金也應按照企業破產法的相關規定來處理。在企業破產法沒有明確規定的情況下，應按照最高院有關司法解釋的精神和破產法立法的精神來處理。

根據《企業破產法》第一百一十三條的規定，破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，再按“職工債權-稅收債權-普通債權”之順序清償破產債權?？梢姡飘a宣告后清償順序是破產費用與共益債務優先，甚至優先于破產申請受理前已發生的勞資、社保以及稅款。在現行法律框架下，稅收債權本身已在破產債權中享有第二順位保障，在其他債權人利息自破產申請受理時已經停止計息的情況下，如果新生稅款滯納金被認定為破產債權和共益費用，將優先于其他債權受償，必然會降低全體債權人的可受償金額，損害全體債權人的利益，不利于保障破產程序公平清償原則的實現。

而根據《最高人民法院關于適用〈企業破產法〉若干問題的規定（三）》的規定，“破產申請受理后，債務人欠繳款項產生的滯納金，包括債務人未履行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金，債權人作為破產債權申報的，人民法院不予確認。”對破產申請受理后的滯納金，甚至都不予確認為破產債權，那么，舉輕以明重，新生稅款滯納金當然也不能認定為共益債務，否則不符合《企業破產法》關于清償順位安排的內在邏輯。

及至本案，某礦企破產受理后的新生稅款滯納金系礦企未按時交納稅款而產生，兼具罰款與利息性質，并非破產程序之必須，也并非為全體債權人之利益而必然發生，不能認定為破產費用和共益債務。

04結語

破產受理后發生的新生應繳稅款是為全體債權人的利益而發生的，通過破產財產的保值、增值保障債務人企業的持續經營能力，這與破產程序之前產生的稅收債權的性質存在根本不同，其與全體債權人的利益的結合更為密切。因此，將破產程序中新生應繳稅款作為破產費用和共益債務優先受償具有一定的合理性。但是，這種做法在實踐中應當得到優化。針對我國破產立法分設破產費用與共益債務的立法例，需要區分因破產財產管理、變價和分配而在破產程序中新產生的應繳稅款，與在企業破產程序中因繼續履行合同或繼續經營而新產生的應繳稅款兩種情形。

對于新生稅款滯納金，企業破產法的立法宗旨是保障債權人公平受償，秉持國不與民爭利原則，并運用舉輕以明重的法律解釋方法，不應將其確認為破產費用或共益債務。這樣處理既能督促稅務機關及時行權受償新生稅款，也更能保護和平衡廣大普通債權人的合法權益。