編者按：實踐中，上游企業開具的發票被定性虛開，稅務機關一般會向下游受票方企業所屬稅務機關發送《已證實虛開通知單》及相關材料，受票方企業所屬稅務機關多以此作為證據，認定受票方企業取得的發票為虛開發票，受票方企業因此可能面臨補繳稅款、滯納金、罰款的法律后果。本文從一起受票方企業就開票方主管稅務機關作出的稅務處理決定書提起行政訴訟的案例出發，對不同情形下受票方企業能夠采取的救濟措施作簡要分析。

一、實案：上游企業開具的發票被定性虛開，下游企業就上游企業主管稅務機關做出的處理決定提起訴訟

（一）案情簡介

2022年10月，N市稅務局稽查局向A公司作出《稅務處理決定書》（以下簡稱1號處理決定書），認定A公司存在虛開增值稅專用發票的行為。2022年12月，N市稅務局稽查局向D市稅務局稽查局發出《已證實虛開通知單》。經D市稅務局稽查局調查核實后，向B公司作出《稅務處理決定書》，認定B公司取得A公司開具的發票不符合法律規定，應補繳稅費2803189.8元。B公司收到處理決定后，未對該處理決定提起行政復議及行政訴訟，而是以N市稅務局稽查局為被告，對A公司收到的1號處理決定書提起行政訴訟。一審法院、二審法院均認為B公司與1號處理決定書無利害關系，駁回了B公司的起訴、上訴。B公司邃申請再審，再審法院認為B公司與1號處理決定書具有利害關系，撤銷一審、二審行政裁定。

（二）案件焦點：B公司原告主體資格的認定

本案中，N市稅務局作出1號處理決定書的行政相對人是A公司，通常情況下，A公司對1號處理決定書不服的，可以申請行政復議及訴訟。B公司若對1號處理決定書不服進而提起訴訟的，根據《行政訴訟法》及其司法解釋的相關規定，B公司應當與1號處理決定書之間存在利害關系，才能作為適格原告提起行政訴訟，本案的焦點即為B公司與1號處理決定書之間是否存在利害關系。

B公司認為1號處理決定書中，N市稽查局認定A公司向B公司開具的發票為虛開發票，導致B公司的進項稅抵扣的合法權益受到損害，因此其屬于利害關系人。

N市稽查局、一審法院和二審法院對此持否定態度，認為：N市稽查局在作出1號處理決定的具體行政行為中，并未增設B公司的權利義務，同時該處理決定對B公司的合法權益不產生影響。N市稽查局對A公司作出的1號處理決定書雖然對B公司產生了不利影響，但是這種關聯僅是事實上的關聯，不屬于行政訴訟法上的利害關系。

再審法院則認為B公司屬于利害關系人，因為1號稅務處理決定認定A公司對外開具增值稅專用發票的行為屬于虛開增值稅專用發票，導致B公司從A公司處取得的增值稅專用發票不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額，B公司雖然不是案涉稅務處理決定的行政相對人，但案涉稅務處理決定對B公司作為納稅人的合法權益產生實際影響，B公司與案涉稅務處理決定存在利害關系，B公司具有提起行政訴訟的主體資格。

二、取得發票被定性虛開，受票方企業能否對開票方稅務機關提起行政復議或行政訴訟？

（一）主體資格判斷：受票方企業與稅務處理決定書是否存在利害關系

受票方企業是否符合行政復議申請人或者行政訴訟原告的資格，主要看其是否與具體行政行為有利害關系。根據行政復議法、行政訴訟法及相關司法解釋的規定，受票方企業是否具有對上游稅務機關就開票企業虛開發票作出的稅務處理決定申請行政復議或提起行政訴訟的主體資格，應當以該稅務處理決定是否影響受票方企業的權利義務為判斷標準。若受票方企業的權利義務因上游稅務機關作出的稅務處理決定而受到損害，則受票方企業符合申請行政復議或提起行政訴訟的主體資格。

（二）利害關系判斷：稅務處理決定書是否影響了受票方企業的權利義務

實踐中，上游企業開具的發票被定性虛開，稅務機關一般會向下游受票方企業主管稅務機關發送《已證實虛開通知單》，而后下游企業所屬稅務機關多以此作為證據，認定下游企業取得的發票為虛開發票，下游企業將因此面臨被定性虛開發票、偷稅甚至被移送司法機關的風險。在增值稅層面，根據《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發【1997】134號）、《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第33號）、《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發【2000】187號）等文件規定，受票方企業取得虛開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額；在所得稅層面，根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》，受票方企業取得的虛開發票也可能無法作為稅前扣除憑證。因此，上游稅務機關作出的稅務處理決定將可能導致受票方企業取得的增值稅專用發票不能作為合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額以及企業所得稅稅前扣除。據此，在上述稅務處理決定對受票方企業作為納稅人的權利義務產生實際影響的情形下，受票方企業與上述稅務處理決定具有利害關系，有權申請行政復議或者提起行政訴訟。

（三）時效判斷：受票方申請行政復議或提起行政訴訟是否在規定期限內

受票方若作為利害關系人提起行政復議或行政訴訟，應當在規定的期限內。若提起行政訴訟，則受票方企業應當在自知道或者應當知道作出行政行為之日起六個月內提起，最長不超過5年。若被告主張原告自知道或者應當知道行政行為之日起已經超過起訴期限的，應就原告知道起訴期限的事實承擔舉證責任。若申請行政復議，則受票方企業應當在知道具體行政行為作出之日起60日內提起。被申請人若能夠證明申請人知道其作出了行政行為的，自證據材料證明其知道之日起計算。

三、取得的發票被定性虛開，受票方可采取的應對措施應具體分析

（一）爭取《已證實虛開通知單》撤回

協查案件中，上游主管稅務機關發送的《已證實虛開通知單》及相應證據資料是導致下游企業面臨稽查的直接原因，部分企業希望通過起訴《已證實虛開通知單》的方式實現“曲線救國”。然而，《已證實虛開通知單》的可訴性存在爭議。從文書類型的角度看，《已證實虛開通知單》屬于異地稅務機關之間的協查文件，由稅務機關內部作為稽查線索進行使用，對相對人的權利義務并不產生直接的影響，因此實踐中法院大多不予受理。除就《已證實虛開通知單》進行救濟外，受票方企業可以向所屬稅務機關提出陳述、申辯，證明其與上游企業之間是基于真實業務而開具的增值稅專用發票，不構成虛開，推動《已證實虛開通知單》的撤回。如以下案例，甲公司所屬稅務局向乙公司主管稅務機關發出《已證實虛開通知單》，由于甲公司走逃失聯，乙公司無法聯系甲公司核實有關情況，因此乙公司向主管稅務機關提出異議，主張甲公司向其開具的增值稅專用發票并非虛開。經調查核實后，乙公司主管稅務機關向甲公司所屬稅務局發送《稅收違法案件協查回復函》及《稅務稽查案件協查報告》，認定甲公司與乙公司之間存在真實貨物交易，隨后甲公司所屬稅務局將發出的《已證實虛開通知單》予以撤回。

（二）爭取善意取得虛開發票的定性

就《已證實虛開通知單》的法律性質而言，其適用于“已確定虛開發票案件的協查”，即上游稅務機關已經對企業作出了虛開的認定，因此實務中下游稅務機關通常會對受票方企業的增值稅、企業所得稅等作出調整。鑒于此，除了積極向稅務機關爭取認定其取得的發票不構成虛開發票之外，企業如果符合（1）購貨方與銷售方存在真實的交易；（2）銷售方使用的是其所在省的專用發票；（3）專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符；（4）沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，可以積極爭取定性為善意取得虛開發票，同時向稅務機關提交無法換開、補開的相關說明，以爭取避免調增企業所得稅的不利后果。

（三）就開票方主管稅務機關作出的行政處理決定提起行政復議或訴訟

如上所述，當受票方企業因取得的發票被定性為虛開發票，通過上述兩種方式仍然被認定為取得虛開發票要求補繳稅款、滯納金甚至罰款的，可在知道上游稅務機關將上游企業開具的發票定性為虛開發票之日起60日內，對該具體行政行為提起行政復議或者行政訴訟，爭取上游稅務機關重新對上游企業向下游企業開具的發票進行定性。

（四）就停開發票等行政行為提起行政救濟程序

實踐中，還存在一種情形是，上游稅務機關將上游企業開具的發票標記為異常憑證，部分下游企業主管稅務機關要求其對上述發票進行進項稅轉出。若下游企業不進行進項轉出，可能面臨發票被停開等后果，進而影響企業的生產經營。以停開發票為例，根據《稅收征管法》第七十二條和《增值稅專用發票使用規定》第八條，若受票方企業確有《稅收征管法》所規定的稅收違法行為或者虛開增值稅專用發票的，同時拒不接受稅務機關處理，稅務機關可以停開發票。由此可以看出，在程序上，對于企業存在稅收違法行為的，稅務機關應當先作出稅務處理，在企業拒不接受的情形下，才能停開發票。稅務機關在未作出處理的情形下就作出停開發票的行為違反法定程序，企業可以提起行政救濟程序，維護自身合法權益。