編者按：近年來，破產案件數量持續上升，破產涉稅爭議也愈發頻繁，稅務機關申報的滯納金普通債權能否超過稅款本金即為爭議焦點之一。這涉及企業破產法與稅收征管法的銜接，也關乎稅收征管法與行政強制法的協調。本文以人民法院案例庫收錄的一則案例為切入點，深入分析焦點問題并得出結論，旨在為破產涉稅爭議解決提供清晰思路和有益參考。

01 南京市某區稅務局訴南京某公司破產債權確認糾紛案

（一）基本案情

2015年12月14日，南京某公司經法院裁定受理破產清算。2022年8月11日，南京市某區稅務局向管理人申報債權共69萬元，其中稅款34.3萬元、滯納金34.7萬元，繳款期限為2010年5月31日至破產受理日，按日萬分之五計算滯納金為34.7萬元。2022年8月31日，管理人向南京市某區稅務局作出《債權申報初審函》，確認稅款債權34.3萬元，滯納金普通債權34.3萬元，并對滯納金超過稅款本金部分0.4萬元不予確認。南京某區稅務局不服，向南京市某區人民法院提起債權確認之訴，請求確認0.4萬元滯納金構成破產債權。

2023年1月5日，南京市某區人民法院作出一審判決，支持了南京市某區稅務局的訴訟請求。南京某公司不服，提起上訴。2023年7月25日，南京市中級人民法院作出二審判決，撤銷一審判決并駁回南京市某區稅務局的訴訟請求，南京某公司最終勝訴。

（二）各方觀點

本案的爭議焦點是稅務機關申報的滯納金超過稅款本金部分能否認定為破產債權。

南京市某區稅務局認為：管理人對超過稅款本金部分的滯納金不予確認為破產債權違反法律規定，對于確認滯納金的數額不能以《行政強制法》為依據，應依據《稅收征管法》作出認定。

南京某公司認為：《行政強制法》是一部規范所有行政機關實施行政強制行為的法律，稅務機關的行政強制行為應屬于行政強制法調整范圍。《行政強制法》第四十五條第二款是法律強制性規定，且對滯納金上限加以限制更有利于國家及時征收稅款。

南京市中級人民法院經審理認為：稅務機關為依法強制納稅人履行繳納稅款義務而加收滯納金，屬于稅務機關實施行政強制執行的方式。稅務機關加收滯納金的行為，符合行政強制法第四十五條規定的適用條件，應當遵守滯納金的數額不得超出金錢給付義務數額的規定。

可見，稅企產生爭議的根源在于《稅收征管法》與《行政強制法》的規范沖突。前者未對稅收滯納金設定上限，后者則明確規定滯納金不得超出本金。對此，首先要從稅收滯納金的性質入手，判斷是否屬于《行政強制法》第十二條規定的行政強制執行方式，進而論證是否適用《行政強制法》第四十五條第二款的上限規定。

02 稅收滯納金應當受到《行政強制法》的約束

（一）稅收滯納金屬于行政強制執行的方式

《行政強制法》第十二條將“加處罰款或者滯納金”列為行政強制執行方式之一，“滯納金”與“罰款”并列，二者都具有懲罰性，旨在通過額外增加相對人的經濟負擔，督促其盡快履行義務。稅收滯納金作為執行罰，同樣具備懲罰性質，其是稅務機關對納稅人稅款義務之外加收的金額，目的在于促使納稅人履行納稅義務。因此，稅務機關加收稅款滯納金，屬于實施行政強制執行的方式。

這一觀點有諸多權威依據佐證。最高院行政強制法研究小組編著的《<行政強制法>條文理解與適用》（人民法院出版社2011年版）中明確指出“所謂滯納金，是指超過稅務、規費規定的繳款期限，向繳款人征收的一種帶有懲戒性質的款項”。國家稅務總局在《關于貫徹落實〈行政強制法〉的通知》（國稅發〔2011〕120號）中亦認為稅收滯納金屬于一種行政強制執行措施，對其不服可以直接向人民法院起訴，而無需申請行政復議和解繳滯納金。全國人大常委會法工委行政法室在其編著的《<行政強制法>釋義與案例》（中國民主法制出版社2012年版）中進一步闡明，“加處罰款或者滯納金在學理上屬于執行罰”“在我國，執行罰主要是針對不履行罰款、稅款、行政收費、社會保險費等金錢給付義務的行為”。

（二）加收稅收滯納金應適用《行政強制法》的規定

《行政強制法》是規范行政機關行政強制行為的一般性程序法，通過明確規定行政強制行為及其具體的種類、實施條件和程序等，對行政強制予以統一規范。《稅收征管法》雖規定稅務機關可以采取加收滯納金、稅收保全以及強制執行措施等行為，但其中屬于行政強制性質的行為，除法律明確規定有例外情形外，亦應當遵守《行政強制法》。稅收滯納金屬于執行罰，是行政強制執行的一種方式，自然應受《行政強制法》的金額限制約束。

具體而言，稅收滯納金的計算公式為：稅收滯納金＝稅款本金×日萬分之五×滯納天數。《稅收征管法》第三十二條只規定了稅款本金和日萬分之五的比率，但未明確滯納天數的截止日期。而《行政強制法》第四十五條第二款則對滯納金的上限作出了明確規定，即稅收滯納金≤稅款本金，這一規定應當依法適用。因此，在破產程序中，稅務機關申報的滯納金超過稅款本金的部分不能認定為普通債權。

或有觀點依據國家稅務總局在2012年8月通過其官網的問題解答欄目答復“稅收滯納金的加收，按照征管法執行，不存在是否能超出稅款本金的問題”，因此認為加收稅收滯納金不適用行政強制法。但該答復并非正式的法律淵源，不能作為認定標準。

03 加收滯納金應當符合稅收征管目的和破產公平清償原則

目前稅收滯納金折合年利率為18.25%，遠高于2024年12月20日1年期貸款市場報價利率（LPR）的3.1%。過高的稅收滯納金會加重當事人履行納稅義務的負擔，還會導致超過必要限度，違反行政適當原則。《行政強制法》通過設定滯納金上限，對實踐中存在的“天價滯納金”現象進行立法回應，有利于當事人產生明確的心理預期，促使其更快更好地履行義務，在稅收征收管理和相對人利益保護之間形成均衡，同時也有利于督促稅務機關積極履行職責及時采取其他強制執行措施，提高行政管理效率，符合稅收征收管理的目的。

這一規定同樣契合企業破產法的公平清償原則。企業破產法旨在公平清理債權債務，保障各方權益，明確了各類債權的清償順序。其中，稅款本金債權優先于其他普通債權將在第二順序得到清償，這已得到相應的制度保障。稅收滯納金作為普通債權，若允許其超過稅款本金，與其他普通債權在同一順序里按比例清償，必然會擠占其他普通債權的比例，造成其他普通債權人的清償數額降低，不利于一般普通債權人的利益保護。因此，對稅收滯納金的上限進行限制，有助于平衡各方利益，保障破產程序公平清償原則的實現。

04 結語

綜上，在破產程序中，稅務機關申報的滯納金超過稅款本金的部分，不能認定為普通債權。這一結論不僅得到了人民法院案例庫（2023）蘇01民終6513號案例的支持，還得到了其他多起破產債權確認糾紛判決的印證，包括（2017）閩0521民初4885號、（2019）魯01民終4926號、（2019）豫0882民初2819號、（2022）魯0323民初2159號、（2023）津02民終10624號、（2024）魯1102民初10089號、（2024）川3402民初413號等。

盡管關于滯納金能否超過本金的爭議在理論和實務界仍未平息，但最高院要求法官在審理案件時必須參考案例庫中的同類案例，以避免“同案不同判”的情況發生。據此，可以預見，未來稅務機關在破產程序中對滯納金超過本金部分的債權確認之訴將難以獲得支持，而納稅人在相關行政訴訟中的勝訴可能性將顯著增加。納稅人若遇到此類爭議，建議及時尋求專業稅務律師的幫助。管理人也應積極與稅務機關進行溝通解釋，爭取其對《行政強制法》規定的認可，以避免爭議影響破產程序的順利推進。

從長遠來看，稅收滯納金能否超過本金的爭議有望得到解決。加收滯納金理應是對納稅人沒有在法律規定期限內完稅的一種處罰措施，不應該超出本金數額。從維護統一法律秩序和保護納稅人合法權益的雙重視角來看，現行公開的《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》第五十九條、第六十七條，將當前的稅收滯納金拆分為稅收利息與稅收滯納金兩部分，后者的界定與《行政強制法》的界定內涵一致，適用限額規定應無爭議。在《稅收征管法》面臨修訂的背景下，稅務機關征收稅收滯納金更應基于正當性考量合理限縮權力。