編者按：因源頭發票缺失的特殊性及操作慣例，再生資源行業普遍形成了“多環節交易”“一站式運輸”“一份磅單走到底”的業務形態，基于模式合理性與業務真實性懷疑而導致的虛開、偷逃稅案件頻發。《國家稅務總局關于廢舊物資回收經營業務有關稅收問題的批復》（國稅函[2002]893號）立足于再生資源行業的特殊情況，明確了“散戶—回收企業—生產企業”基本模式下回收企業向生產企業開具發票的合法性。隨著行業的發展與稅收政策的更迭，再生資源回收業務模式不斷演變，在基本模式的基礎上衍生出更加多元的業務鏈條，其中的發票開受行為合法性值得進一步探討。本文以893號文的內核為切入點，分析當前處理再生資源企業涉稅案件應當把握的要義。

一、判例：符合893號文規定之情形，不應定性為虛開

云南省昆明市中級人民法院2019年作出的一則《行政判決書》顯示，2006年至2007年間，某氧化鋅廠與某回收公司訂立《收購銷售廢舊廢鋅渣協議》，約定由回收公司按照氧化鋅廠的需求收購廢鋅渣。在業務開展中，廢鋅渣直接自個人處運往氧化鋅廠，回收公司根據氧化鋅廠提供的過磅單等資料向氧化鋅廠開具發票，收購金額與開票金額一致。稅務機關認為氧化鋅廠與回收公司之間沒有真實交易，將氧化鋅廠取得的發票認定為虛開，以虛開的發票抵扣稅款的行為構成偷稅并做出處罰決定。氧化鋅廠不服該處罰決定，提起訴訟，一審法院予以支持，認為本案情形符合《國家稅務總局關于廢舊物資回收經營業務有關稅收問題的批復》（國稅函[2002]893號）之規定，不應認定為虛開，據此認定偷稅證據不足。稅務機關不服，提起上訴。云南省昆明市中級人民法院審理認為，個人收購廢鋅渣后直接運送至購貨方氧化鋅廠的事實客觀存在，廢舊物資經營單位（即回收公司）據此向購貨方氧化鋅廠開具發票的做法符合893號文之情形。考慮廢舊物資行業的經營特點，回收公司向氧化鋅廠開具發票不應定性為虛開，因“虛開”發票進而抵扣稅款的偷稅行為亦不能成立，駁回稅務機關的上訴，維持原判。

上述案件的業務模式為“散戶—回收企業—生產企業”，在業務開展當時回收企業享受《財政部 國家稅務總局關于廢舊物資回收經營業務有關增值稅政策的通知》（財稅[2001]78號）規定的回收經營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅的政策。法院判決援引的893號文肯定了上述“一站式運輸”、“一份磅單走到底”模式下回收企業向生產企業開具發票的合法性。隨著稅收政策的更迭及國家對再生資源領域的宏觀調控，再生資源回收鏈條不斷調整，在893號文仍有效的情況下，新業態、新模式下的廢舊物資回收鏈條是否具有合理性，其中的發票開受合法性問題值得進一步探討。

二、893號文：契合再生資源行業特殊性回應虛開爭議

討論893號文在當前的適用問題，需要重歸893號文的本意。在2001年78號文給予回收企業銷售廢舊物資免稅待遇的政策出臺后，源頭發票缺失造成的回收環節稅負過重問題得到有效緩解，生產企業紛紛重塑貿易鏈條，通過前端回收企業收購廢舊物資，形成“散戶—回收企業—生產企業”的業務模式，而考慮到運輸、裝卸成本等問題，廢舊物資往往由個人散戶直接運往生產企業，從貨物運輸上呈現“散戶—生產企業”的軌跡。對于此種新政策下出現的業務模式，2002年國家稅務總局作出893號文對其中回收企業開票合法性予以認可，“廢舊物資收購人員（非本單位人員）在社會上收購廢舊物資，直接運送到購貨方（生產廠家），廢舊物資經營單位根據上述雙方實際發生的業務，向廢舊物資收購人員開具廢舊物資收購憑證，在財務上作購進處理，同時向購貨方開具增值稅專用發票或普通發票，在財務上作銷售處理，將購貨方支付的購貨款以現金方式轉付給廢舊物資收購人員。鑒于此種經營方式是由目前廢舊物資行業的經營特點決定的，且廢舊物資經營單位在開具增值稅專用發票時確實收取了同等金額的貨款，并確有同等數量的貨物銷售，因此，廢舊物資經營單位開具增值稅專用發票的行為不違背有關稅收規定，不應定性為虛開”。

也即是說，在“散戶—回收企業—生產企業”模式中，散戶真實供貨、生產企業真實收貨、回收企業按照實際業務開具發票的情況下，回收企業向生產企業開具發票不應定性為虛開。893號文肯定了“一站式”運輸下散戶與回收企業、回收企業與生產企業之間購銷關系的真實存在，也認可了市場主體根據稅收政策的演變調整業務模式的合理性與獲取正當稅收利益的合法性。

在893號文的適用過程中，最高人民法院、最高人民檢察院、公安部也曾作出復函，如最高法[2008]刑二函字第92號指出，“關于國稅函[2002]893號文件的法律效力問題，同意你局意見書，即符合國稅函[2002]893號文件的行為不宜以虛開犯罪處理。關于某公司行為的定性問題，該案能否適用國稅函[2002]893號文件，關鍵在于某公司是否屬于實際從事廢舊物資經營的單位，如果能夠證實某公司確系沒有實際經營業務的開票公司，則其不符合國稅函[2002]893號文件規定的實質主體要件，不適用國稅函[2002]893號文件，其行為構成犯罪的，照刑法及相關司法解釋的有關規定處理”。最高人民檢察院、公安部批復的口徑與最高法類似，即對于符合893號文的，不宜以虛開定性處理，且關鍵需要判斷開票的回收公司是否實際從事廢舊物資經營、是否為無實際業務的開票公司。

概言之，893號文的出臺是經濟交易形式和市場主體多元化的體現，其基于行業特殊性對新生業態的回應也反映出傳統、機械地根據“三流”不一致、未實際參與運輸就認定為虛開的觀念在現代經濟中已經過時。893號文的核心之義在于對再生資源涉稅案件的處理中，除結合虛開、偷稅的構成要件探討之外，還應立足于行業實際情況與稅收困境，對回收企業的開票行為進行定性時，應當查清整個交易鏈條是否有貨物存在。只要自然人散戶供貨和生產企業收貨這兩個環節真實發生，以及回收企業在購銷關系下基于實際業務開票，回收企業向生產企業開具發票的行為不應定性虛開。

三、模式演變：是否構成虛開應當基于行業特殊性回歸對業務真實性的判斷

2008年《財政部國家稅務總局關于再生資源增值稅政策的通知》（財稅[2008]157號）取消了78號文規定的回收企業免稅政策，回收環節收購端無法取得發票而銷售端需要開具發票的稅負失衡問題重歸，稅收困境再度成為再生資源行業發展的桎梏。在2021年底《關于完善資源綜合利用增值稅政策的公告》（財政部稅務總局公告2021年第40號）出臺前，相當長的一段時間內幾乎沒有政策出臺回應回收環節稅負畸重的問題，部分企業收購廢舊物資后通過第三方代開的方式取得發票，爆發了諸多涉稅風險；部分企業享受地方政府給予的財政返還緩解稅負，而因享受財政返還的地區有限，回收企業通常會在終端生產企業所在地設置另一貿易環節，方便業務操作與溝通，形成“散戶—回收企業（財政返還）—回收企業—生產企業”的模式。2021年12月，40號公告出臺，允許回收企業適用簡易計稅開展業務。2024年4月出臺的《國家稅務總局關于資源回收企業向自然人報廢產品出售者“反向開票”有關事項的公告》（國家稅務總局公告2024年第5號）允許資源回收企業反向開具發票。在前述政策下，回收鏈條仍然面臨“低進項”“高銷項”的稅負差，而能夠享受即征即退政策的企業十分有限，導致財政返還回收企業仍成為緩解稅負失衡的重要一環，“散戶—3%簡易計稅企業（或反向開票企業）—回收企業（財政返還）—回收企業—生產企業”等“多環節”模式仍將在實踐中長期存在。前述模式均是在稅收政策更迭下基于行業特殊性對“散戶—回收企業—生產企業”模式的調整，應以發展的眼光辯證地看待893號文在前述模式中的適用問題：

從模式設置合理性上看，在符合民商事法律的前提下，企業基于真實的業務需要構建經營模式、適用稅收政策與地方政府財政扶持政策具有經濟上的合理性，893號文的出臺也認可了市場經營主體為了合法獲取正當的稅收利益、適用特定稅收政策而調整交易對象、增設交易環節的行為。因此，對當前“多環節”回收主體模式合理性的考量與定性應當充分考慮行業的特殊性，合法合理降低稅負的貿易鏈條設置并不一定引致騙抵稅款、偷逃稅款，關鍵是要看業務的真實性以及發票開具是否與真實的貨物購銷交易一致。

而在回收業務真實性上，一方面，“指示交付”等觀念交付方式有明確的民商事法律依據，雖然回收企業沒有參與實際的運輸，但已經發生了法律意義上的“交付”，貨物所有權經過回收企業再轉讓給其下游企業。另一方面，893號文也肯定了回收企業在散戶真實供貨、生產企業真實收貨的前提下，通過貨權憑證轉移貨物所有權、簡化物流運輸環節、簡化貨物交割方式等做法進行采購和銷售的模式。因此，對回收企業的開受票行為進行定性時，無論其是否實際承擔運輸、有無倉儲等，只要符合893號文所規定的散戶真實供貨、生產企業真實收貨及回收企業按照實際業務開具發票，即不宜認定虛開。

四、小結

再生資源行業當前形成的多回收環節交易、貨物交付一站式運輸、根據終端一份磅單結算的業務形態是多年來在政策更迭下形成的兼具商業合理性、經濟效益與稅務合規的行業慣例，該模式并非單一企業創設的，也不是以偷逃稅款為目的虛構的鏈條，在沒有侵害國家稅款的情況下，稅收執法應當尊重交易秩序及意思自治，對于有真實業務且不存在多開情形的，應認可回收企業業務的真實性與開受票的合法性，為再生資源行業的發展營造良好、穩定的稅收環境。