編者按：農產品初加工是現(xiàn)代農業(yè)做強產業(yè)鏈、優(yōu)化供應鏈、提升價值鏈的重要基礎，促進農產品初加工發(fā)展對發(fā)展“三農”具有重要意義。在稅收政策方面，國家規(guī)定符合條件的農產品初加工可以享受企業(yè)所得稅免稅政策，助推農產品初加工企業(yè)做大做強。但與此同時，因農產品初加工范圍的稅法規(guī)定不清晰、模糊問題，引發(fā)稅企雙方爭議，成為農產品初加工企業(yè)發(fā)展道路上的攔路虎。近期，發(fā)生一起某地稅務機關認定企業(yè)生產銷售的薯條、薯粉不屬于免稅的農產品初加工范圍，擬要求企業(yè)補繳稅款及繳納滯納金的案例。本文擬從該案入手，為面臨此類問題的農產品初加工企業(yè)提供應對之策。

一、實案引入：A農產品加工企業(yè)生產銷售薯條、薯粉被要求補繳企業(yè)所得稅及滯納金

（一）基本案情

A企業(yè)成立于2008年，主營業(yè)務系生產銷售薯條、薯粉等薯類系列產品。企業(yè)生產薯條的工序流程主要包括清洗、去皮、切制、干燥、冷凍和包裝6個工序。其中干燥包括又兩個工序，一是用風淋將薯條表面大部分水分去除，二是使用棕櫚油作為熱交換介質對薯條表面的水分短時間內氣化。企業(yè)生產薯粉的工序流程主要包括清洗、去皮、切制、蒸煮、干燥、研磨和包裝7個工序。

近期，A企業(yè)的主管稅務機關向企業(yè)下達通知，認為企業(yè)銷售的薯條、薯粉不屬于《財政部、國家稅務總局關于發(fā)布享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農產品初加工范圍（試行）的通知》（財稅〔2008〕149號，以下簡稱“149號文”）規(guī)定的“薯類初加工”范圍，要求企業(yè)自查補繳2017年至2023年企業(yè)所得稅及繳納滯納金，否則，將以偷稅定性。

（二）企業(yè)的觀點

令企業(yè)疑惑的兩點，一是自企業(yè)成立以來，就從事生產銷售薯條、薯粉薯類產品的業(yè)務，在企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠事項備查時代以前，企業(yè)曾依法向稅務機關提請備案，經過稅務機關登記備案后，企業(yè)才享受了企業(yè)所得稅免稅政策，說明稅務機關認可企業(yè)所生產銷售的薯條、薯粉屬于免稅的農產品初加工范圍，現(xiàn)在，為何稅務機關的態(tài)度發(fā)生一百八十度“急轉彎”？

二是根據149號文，“4.薯類初加工。通過對馬鈴薯、甘薯等薯類進行清洗、去皮、磋磨、切制、干燥、冷凍、分級、包裝等簡單加工處理，制成薯類初級制品。具體包括：薯粉、薯片、薯條”，企業(yè)認為，其生產薯條、薯粉的工序流程完全符合上述規(guī)定，屬于免稅的農產品初加工范圍。

因此，企業(yè)堅持認為其生產銷售的薯條、薯粉屬于免稅的農產品初加工范圍，無需補繳企業(yè)所得稅和繳納滯納金，更不構成偷稅，稅務機關如此要求，于法無據。

（三）稅務機關的觀點

稅務機關認為，A企業(yè)使用棕櫚油作為熱交換介質對薯條進行“過油干燥”，并非149號文規(guī)定的干燥，故采取此種工序流程生產銷售的薯條不屬于免稅的農產品初加工范圍。同時，“等”系“等內”并非“等外”，A企業(yè)生產銷售薯粉的工序流程中的“蒸煮”不在149號文規(guī)定的范圍內，故薯粉亦不屬于免稅的農產品初加工范圍。

（四）爭議焦點

從前述，我們可以總結出稅企雙方的爭議焦點：

1、企業(yè)生產銷售的薯條、薯粉是否屬于免稅的農產品初加工范圍？

2、企業(yè)是否構成偷稅？

3、稅務機關執(zhí)法行為是否恰當？

二、本案的法律分析

（一）企業(yè)生產銷售的薯條、薯粉是否屬于免稅的農產品初加工范圍？

從立法技術的角度來看，149號文對免稅的農產品初加工范圍的定義采用了“具體列舉+反向排除”的立法手段。如在規(guī)定“茶葉初加工”范圍時，149號文規(guī)定初制毛茶屬于免稅的農產品初加工范圍，精制茶、邊銷茶、緊壓茶和摻兌各種藥物的茶及茶飲料不屬于免稅的農產品初加工范圍。具體到薯類初加工，149號文明確規(guī)定薯粉、薯片、薯條屬于免稅的農產品初加工范圍，因此，企業(yè)生產銷售的薯條、薯粉可以享受企業(yè)所得稅免稅政策。

從文義解釋的角度來看，149號文僅規(guī)定了“干燥”屬于薯類初加工的工序流程，沒有對“干燥”的具體手段作出限定。根據有利于納稅人的解釋原則，149號文沒有明確規(guī)定“過油干燥”不屬于干燥的范圍，沒有明文禁止“過油干燥”不可以適用企業(yè)所得稅免稅政策，稅務機關不能隨意擴大解釋，將“過油干燥”納入征稅范圍。

從體系解釋的角度來看，當稅法概念不明晰時，應當尊重其他部門法的相同概念。根據《農業(yè)農村部關于加快推進農產品初加工機械化高質量發(fā)展的意見》（農機發(fā)〔2023〕1號）“圍繞農產品脫殼（毛）、屠宰、去皮（鱗）、分離、清理、分級、烘干、壓榨、破碎、包裝、貯（冷）藏保鮮等初加工需求”之規(guī)定，并結合《薯類食品生產許可證審查細則》（2006版）“二、基本生產流程及關鍵控制環(huán)節(jié) 4．薯粉類的基本生產流程 原料驗收→清洗去皮（或不去皮）→蒸煮→冷卻→干燥→粉碎→包裝”之規(guī)定，農產品初加工的工序流程不僅僅局限于149號文列舉的工序流程，蒸煮屬于薯類初加工基本生產工序流程。因此，我們認為，“等”屬于“等外”，包含149號文沒有明文列舉的、實踐中已經普遍可以達成共識的農產品初加工行為。

綜上，A農產品加工企業(yè)生產銷售的薯條、薯粉符合薯類農產品初加工的免稅范圍，應當依法享受企業(yè)所得稅免稅政策。

（二）即便企業(yè)生產銷售的薯條、薯粉不屬于免稅的農產品初加工范圍，本案能否認定企業(yè)構成偷稅？

退一萬步講，即便按照稅務機關的觀點，“過油干燥”“蒸煮”不屬于薯類初加工的工序流程，應當繳納企業(yè)所得稅，稅務機關也不應當定性企業(yè)構成偷稅。稅務機關定性企業(yè)構成偷稅必須滿足偷稅的構成要件，即企業(yè)實施了《稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定的四類偷稅行為，具有偷稅的主觀故意，造成了不繳、少繳企業(yè)所得稅的后果。本案中，稅企雙方就“過油干燥”是否屬于干燥，“蒸煮”是否屬于薯類初加工的工序流程存在不同的理解。究其原因，如前所述，系稅法沒有明確的規(guī)定或規(guī)定不具體、模糊。對此種是否屬于征免范圍的疑難問題，各地稅務機關都存在不同的理解，同一稅務機關不同的工作人員也存在不同的理解，導致實務中出現(xiàn)執(zhí)行口徑不一的問題。因此，我們認為，此種因法律不明確而產生的涉稅爭議問題，即使企業(yè)方理解有誤，稅務機關也應當根據《國家稅務總局關于進一步做好稅收違法案件查處有關工作的通知》（稅總發(fā)〔2017〕30號）第一條第二項“稅收對未采取欺騙、隱瞞手段，只是因理解稅收政策不準確……導致未繳、少繳稅款的，依法追繳稅款、滯納金，不定性為偷稅”之規(guī)定，不應認定企業(yè)構成偷稅。

（三）稅務機關接受企業(yè)免稅申報多年后提出異議是否恰當？

根據信賴利益保護原則，稅務機關應當維護納稅人對其行為的合理信賴，避免因執(zhí)法行為的不確定性損害納稅人的合法權益，必要時，給予納稅人適當的補償。自企業(yè)2008年成立始至2016年止，企業(yè)先后根據《國家稅務總局關于印發(fā)<稅收減免管理辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)〔2005〕129號，現(xiàn)已失效）和《國家稅務總局關于發(fā)布<稅收減免管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2015年第43號，現(xiàn)已失效）之規(guī)定，向稅務機關進行企業(yè)所得稅免稅備案，享受企業(yè)所得稅免稅政策。2017年后，企業(yè)根據《國家稅務總局關于發(fā)布修訂后的<企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2018年第23號）之規(guī)定，自行申報享受企業(yè)所得稅免稅政策。本案的稅務機關連續(xù)十七年接受A企業(yè)的免稅備案、申報，未提出過任何異議。A企業(yè)對稅務機關對其生產銷售薯條、薯粉可以享受企業(yè)所得稅免稅政策早已形成了信賴利益。現(xiàn)稅務機關一改十七年的認定結論，對A企業(yè)征稅，嚴重違背信賴保護的基本原則。

根據行政法權責統(tǒng)一的基本原則，法律賦予了稅務機關對納稅人少繳稅款行為查處的權力，稅務機關也承擔對少繳稅款行為的查處義務，對于已經掌握的少繳稅款的線索、事實，應當及時實施檢查、稽查行為。如前述，本案中，A企業(yè)自成立以來就采用本案中的生產工序流程生產薯條、薯粉，近十七年未作出調整。2008年至2016年期間，根據當時征管規(guī)定向稅務機關申請免稅備案，稅務機關未提出任何異議；2017年以后，A企業(yè)根據現(xiàn)行征管規(guī)定作了免稅申報，并留存相關資料備查，稅務機關亦未提出任何異議。據此可知，稅務機關對A公司的生產工藝流程是完全掌握、知曉的，如果A企業(yè)確有少繳稅款的事實，稅務機關應當及時提出。然而稅務機關在長達十七年的時間內沒有作出任何異議，反而接受了A企業(yè)的免稅備案、申報，現(xiàn)在卻出現(xiàn)“反復”，認定企業(yè)少繳企業(yè)所得稅，甚至欲定性偷稅，存在嚴重的執(zhí)法不作為問題。

三、本案企業(yè)應當如何救濟？

（一）申請權威機構就薯條、薯粉的工序流程作出認定

中國農業(yè)科學院農產品加工研究所、中國農業(yè)科學院國家薯類作物研究中心、中國農產品市場協(xié)會等全國性、權威性機構對農產品的產業(yè)鏈和生產工序流程的認定具有較強的專業(yè)性。本案中，A企業(yè)可以向有關權威機構申請就“過油干燥”是否屬于干燥、蒸煮是否屬于生產薯粉必不可少的工序流程這兩個關鍵性問題作出認定，并出具《工序認定報告》，同時邀請農產品初加工專家出具書面意見，說明、論證企業(yè)生產薯條、薯粉工序符合行業(yè)通用性及技術合規(guī)性。

（二）向財政部、國家稅務總局、農業(yè)農村部申請個案批復

我們認為，本案產生稅企爭議的根源在于農產品初加工范圍的規(guī)定不清晰。本案中，稅企雙方對“干燥”，薯類初加工工序流程的“等”字產生分歧，在法律概念不明晰的情況下，可以向制定機關申請對“過油干燥”是否屬于干燥、薯類初加工工藝流程的“等”是否包括蒸煮作出批復。同時結合149號文的制定背景，149號文系原農業(yè)部會同財政部、國家稅務總局共同研究制定的，對149號文中的基本概念，當然應當尊重農業(yè)農村部的認定。故在向財政部、國家稅務總局申請時，也應一并向農業(yè)農村部申請。

（三）本案不應加收滯納金，部分稅款已超過稅款追征期

根據《稅收征收管理法》第五十二條“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金”，《稅收征收管理法實施細則》第八十條“稅收征管法第五十二條所稱稅務機關的責任，是指稅務機關適用稅收法律、行政法規(guī)不當或者執(zhí)法行為違法”之規(guī)定，即便認定A企業(yè)應當繳納企業(yè)所得稅，存在少繳企業(yè)所得稅的事實，也屬于因稅務機關適用法律不當導致的。稅務機關將本不符合免稅條件的備案材料確認為符合免稅條件，屬于適用法律錯誤，故本案不應加收滯納金，應適用三年的稅款追征期且部分稅款已經超過追征期。