? 裁判要點

本案稅務爭議發生在《城市房屋拆遷管理條例》時期，三建公司取得的土地多數并非“凈地”，三建公司曾在稅務調查處理時對案涉土地的實際占用情況提出過辯解和異議，但原興寧市地稅局既沒有充分考慮三建公司取得案涉劃撥土地的特殊歷史背景，也未充分考慮三建公司的違法事實、過錯大小、社會危害程度及對稅務機關征稅行為形成的信賴，機械按照土地使用證全部證載面積進行偷稅認定并處二倍罰款，既與本案實際情況不符，也與當時當地一貫的征稅執法標準不符；被訴3號稅務處罰決定構成認定事實不清、主要證據不足、結果顯失公正，不應得到支持。

依法及時納稅是每個公民和企業應盡的義務，也是必須履行的法律責任。同時，堅持依法文明征稅，建立良好的征納關系，不僅是稅收工作本身的需要，也是時代發展、法治進步的需要。依法文明征稅要求稅務機關既要嚴格辦事，又要尊重和維護納稅人的合法權益，為納稅人提供優質、高效的服務，以營造良好的稅收環境。作為人民法院，既要支持稅務機關依法征稅，也要保護好納稅人的合法權益，兩者不可偏廢。本案中，三建公司在完全具備條件通過諸如先向相關土地職能部門依法申請變更或注銷案涉土地使用證等維護自身合法權益途徑的情況下，卻根據自己對實際占用土地概念的理解，通過擅自變更土地使用證復印件所載土地取得時間和面積的方式，向主管稅務機關申報繳納土地使用稅，沒有履行如實申報繳納稅款的基本義務，應當承擔相應的責任。三建公司應當以此為鑒，增強納稅意識，遵守稅法規定，積極履行納稅義務。梅州市稅務局第二稽查局如認為三建公司存在的稅務問題仍需予以行政處罰，可依法另行調查并作出處罰決定，但應當嚴格按照稅法規定及《中華人民共和國行政處罰法》所規定的過罰相當、首違不罰等原則和精神，充分考慮三建公司在案涉納稅爭議中的責任大小及是否存在從輕、減輕情節，并不得違反“同樣情況同樣對待，不同情況不同對待”的公正執法原則；否則，人民法院將不予支持。

? 裁判文書

中華人民共和國最高人民法院

行 政 判 決 書

（2024）最高法行再27號

申訴人（一審原告、二審上訴人）：廣東省興寧三建工程有限公司。住所地：廣東省興寧市興南大道近水樓臺（寧新城南62號區）。

法定代表人：王煥權。

委托訴訟代理人：馮海龍、邵常明，北京中銀（廣州）律師事務所律師。

被申訴人（一審被告、二審被上訴人）：國家稅務總局梅州市稅務局第二稽查局。住所地：廣東省梅州市梅江區梅江三路70號。

法定代表人：賴柏軍。

委托訴訟代理人：王偉明。

委托訴訟代理人：袁森庚，北京盈科（海口）律師事務所律師。

申訴人廣東省興寧三建工程有限公司（以下簡稱三建公司）因訴被申訴人國家稅務總局梅州市稅務局第二稽查局（系原被申訴人國家稅務總局興寧市稅務局的職能承繼機關，以下簡稱梅州市稅務局第二稽查局）稅務行政處罰決定一案，不服廣東省梅州市中級人民法院（2014）梅中法行終字第79號行政判決，向廣東省高級人民法院申請再審。廣東省高級人民法院以（2017）粵行申1230號行政裁定駁回三建公司的再審申請后，三建公司向本院申訴。本院于2024年1月31日作出（2024）最高法行監2號行政裁定，提審本案，并依法組成合議庭于2024年7月9日公開開庭審理本案。三建公司的法定代表人王煥權，三建公司的委托訴訟代理人馮海龍、邵常明，梅州市稅務局第二稽查局法定代表人暨出庭負責人賴柏軍，委托訴訟代理人王偉明、袁森庚到庭參加訴訟。本案現已審理終結。

一、二審法院查明，2013年8月19日至2013年10月23日，原廣東省興寧市地方稅務局（2018年與原興寧市國家稅務局合并成立國家稅務總局興寧市稅務局，以下簡稱原興寧市地稅局）對三建公司2000年7月至2013年6月的納稅情況進行檢查，發現三建公司少申報繳納土地使用稅6578757.87元；2010年至2013年6月少申報繳納企業所得稅815038.47元；2011年至2012年少申報繳納房產稅32571.39元；2013年1月1日至6月30日少申報建筑安裝營業收入21372772.00元。據此，原興寧市地稅局于2013年10月30日作出興罰〔2013〕3號《興寧市地方稅務局稅務行政處罰決定書》（以下簡稱3號稅務處罰決定）。該稅務處罰決定認定三建公司存在如下稅收違法事實：1.2000年7月至2012年6月少申報繳納土地使用稅6578757.87元；2.2010年至2013年6月少申報繳納企業所得稅815038.47元；3.2011年至2012年少申報繳納房產稅32571.39元；4.2013年1至6月少申報建筑安裝營業收入21372772.00元；5.未按照規定設置帳簿，未建立完整會計賬冊。該稅務處罰決定認為上述違法事實違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）第十九、二十五、三十、三十一條的規定，根據《稅收征收管理法》第六十、六十三、六十四、六十九條的規定，對三建公司作出處罰：對偷稅行為，處所偷稅款二倍的罰款合計13827732.58元；對不申報繳納房產稅、建筑安裝相關稅收和應扣未扣沙石資源稅行為，處少繳、應扣未扣稅款百分之五十的罰款合計405270.16元；對未按照規定設置帳簿的行為，處罰款10000元；以上罰款總計14243002.74元，應自決定書送達之日起十五日內到原興寧市地方稅務局城區稅務分局繳納入庫；在規定的期限內不繳納罰款，將依照《中華人民共和國行政處罰法》第五十一條第一項規定，每日按罰款數額的百分之三加處罰款。三建公司不服，申請行政復議。原梅州市地方稅務局于2014年1月24日作出梅地稅復決字〔2014〕2號《梅州市地方稅務局行政復議決定書》，維持原興寧市地稅局作出的3號稅務處罰決定。三建公司不服，遂于2014年2月13日提起本案行政訴訟，請求撤銷3號稅務處罰決定。

另查明，廣東省梅州市中級人民法院于2014年7月22日作出（2014）梅中法刑終字第34號刑事判決（以下簡稱34號刑事判決），判決三建公司犯逃稅罪，判處罰金100萬元；三建公司原法定代表人王佛鵬犯逃稅罪，判處有期徒刑四年，并處罰金30萬元。該判決已發生法律效力。該判決書載明，2013年10月25日原興寧市地稅局作出興處〔2013〕3號《興寧市地方稅務局稅務處理決定書》，認定三建公司的違法違章事實：土地使用稅方面，少申報繳納土地使用稅合計6578757.87元；企業所得稅方面，2010年至2013年6月少申報繳納企業所得稅合計815038.47元；房產稅方面，親水灣綜合樓少申報繳納房產稅合計32571.39元；建筑安裝工程方面，少申報建筑安裝營業收入21322772元。應繳、應補扣稅款合計8264180.35元。該判決書另載明，2013年10月30日原興寧市地稅局作出3號稅務處罰決定，對三建公司處罰款總計14243002.74元（對偷稅行為，處所偷稅款二倍的罰款合計13827732.58元；對不申報繳納房產稅、建筑安裝相關稅收和應扣未扣沙石資源稅行為，處少繳、應扣未扣稅款百分之五十的罰款合計405270.16元；對未按照規定設置帳簿的行為，處罰款10000元）。

廣東省興寧市人民法院（2014）梅興法行初字第4號行政判決認為：一、關于3號稅務處罰決定處罰對象、處罰數額及計算面積是否正確的問題。土地使用證是公民或法人享有土地權益和履行相關義務的法定憑證，三建公司持有案涉17宗土地的土地使用證書，無論其是否使用，均有按稅法的相關規定繳納土地使用稅的法定義務。原興寧市地稅局對三建公司作出罰款合計13827732.58元的稅務行政處罰決定并無不妥。二、關于是否應追補企業所得稅和存在重復計算的問題。由于三建公司未設置帳薄，原興寧市地稅局依據三建公司應納稅所得額計算并追補企業所得稅，符合《企業所得稅核定征收辦法（試行）》第三條第二項和第六條的規定；原興寧市地稅局在計算少申報繳納的企業所得稅款時，已經剔除了已繳納的稅款，不存在重復計算稅款的問題。三、原興寧市地稅局對三建公司處所偷稅款二倍罰款是否過重的問題。由于三建公司長期不申報或虛假申報相關稅收，原興寧市地稅局對其處所偷稅款二倍的罰款，幅度在法定的不繳或少繳稅款數額的百分之五十以上五倍以下范圍內，符合《稅收征收管理法》第六十三條的規定。四、關于處罰時效問題。三建公司的稅收違法行為在2000年7月至立案查處時的2013年8月呈繼續狀態，原興寧市地稅局在2013年10月30日對其作出稅務行政處罰決定適用的是《中華人民共和國行政處罰法》第二十九條第二款的規定而非《稅收征收管理法》第八十六條的規定。五、關于本案證據的認定問題。原興寧市地稅局作出的3號稅務處罰決定認定三建公司違法事實及被處罰款的事實，已在生效的34號刑事判決中得到了確認。綜上，三建公司訴請撤銷3號稅務處罰決定，缺乏事實和法律依據，依法不予支持。廣東省興寧市人民法院遂判決：駁回三建公司請求撤銷3號稅務處罰決定的訴訟請求。三建公司不服，提起上訴。

廣東省梅州市中級人民法院（2014）梅中法行終字第79號行政判決認為：2013年10月30日原興寧市地稅局對三建公司作出3號稅務處罰決定，認定三建公司存在偷稅、少申報繳納房產稅、少申報建筑安裝營業收入、應扣未扣沙石資源稅、未按照規定設置帳簿等違法事實，決定對三建公司處以總計14243002.74元的罰款。廣東省梅州市中級人民法院于2014年7月22日對三建公司犯逃稅罪作出34號刑事判決，該刑事判決已發生法律效力。該刑事判決查明并確認了3號稅務處罰決定認定的事實和處罰結果。根據《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》第七十條的規定，生效的34號刑事判決具有既判力，其確認的事實無需再證明，可以直接作為定案證據使用，即3號稅務處罰決定認定的事實和處罰結果已經被生效的34號刑事判決所拘束，不可更改。三建公司上訴認為3號稅務處罰決定認定事實不清、行政處罰錯誤，請求撤銷3號稅務處罰決定的理由不成立，依法不予支持。一審判決駁回三建公司的訴訟請求，并無不當，依法可予維持。廣東省梅州市中級人民法院遂判決：駁回上訴，維持一審判決。三建公司不服，申請再審。

廣東省高級人民法院（2017）粵行申1230號行政裁定認為：一、二審法院認定原興寧市地稅局作出案涉3號稅務處罰決定事實清楚，證據充分，適用依據正確，程序合法，并據此判決駁回三建公司關于撤銷該處罰決定的訴訟請求，并無不當。三建公司申請再審主張，34號刑事判決已被撤銷，一、二審判決維持案涉3號稅務處罰決定已無依據，原興寧市地稅局認定其少繳土地使用稅錯誤，請求撤銷二審判決，改判撤銷案涉3號稅務處罰決定，因缺乏事實根據和法律依據，不予采納。關于三建公司提出的原興寧市地稅局按照所偷稅款處以二倍罰款過重的問題，因《稅收征收管理法》第六十三條已明確規定對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款，原興寧市地稅局對三建公司處所偷稅款二倍罰款，符合上述法律規定的處罰幅度，對三建公司的該項再審申請主張，不予采納。關于三建公司提出的案涉處罰違反《稅收征收管理法》第八十六條規定的處罰期限的問題，因三建公司的稅收違法行為在2000年7月至2013年8月立案查處時呈持續狀態，屬于《中華人民共和國行政處罰法》第二十九條所規定的“違法行為有連續或繼續狀態的，從行為終了之日起計算”的情形，故原興寧市地稅局作出的案涉3號稅務處罰決定并未違反相關處罰期限規定，對三建公司的該項再審申請主張，亦不予采納。廣東省高級人民法院遂裁定：駁回三建公司的再審申請。三建公司仍不服，向本院申訴。

三建公司申訴稱：1.作為一、二審判決直接定案依據的34號刑事判決已于2017年4月13日被廣東省中山市中級人民法院（2016）粵20刑再6號刑事再審判決（以下簡稱6號刑事再審判決）予以撤銷，三建公司不構成逃稅、偷稅行為，故一、二審判決及相應的3號稅務處罰決定也應予以撤銷。2.依據《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》（2013年修訂，以下簡稱《暫行條例》）第三條規定，土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規定稅額計算征收。案涉17宗土地并非由三建公司全部實際占有使用：有的屬于未拆遷地塊，一直由該房屋戶主占有并使用；有的土地證已撤銷，三建公司從未實際占有使用；有的已用作公共市政道路。原興寧市地稅局未清查案涉土地實際使用情況，沒有按照實際使用土地面積而是按照土地使用證登記面積向其征收城鎮土地使用稅，事實認定缺乏證據證明。3.其在2012年申報繳納案涉寧新城南62號區地塊（證號：興府國用〔2001〕字第02-0918號）土地使用稅時，將該地塊的《國有土地使用證》復印件取得的時間由2001年7月更改為2006年12月，面積由5238平方米更改為4238平方米，并按更改后的土地使用證復印件向主管稅務機關申報繳納2007年至2011年的土地使用稅，系根據其實際占用土地的面積和時間進行的變更，且減少的面積是公共道路用地，該部分面積本身也不屬繳納土地使用稅范圍，土地使用證復印件面積的變更并沒有帶來納稅上的減少，故不應認定為偷稅。4.案涉3號稅務處罰決定嚴重違反《中華人民共和國行政處罰法》第五條第二款規定的“比例原則”或者“過罰相當原則”，處罰明顯過當。請求：撤銷一、二審判決，撤銷案涉3號稅務處罰決定。

梅州市稅務局第二稽查局答辯稱：1.根據國家稅務總局《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》第四條規定，土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納。第六條規定，尚未組織測量，但納稅人持有政府部門核發的土地使用證書的，以證書確認的土地面積為準。因此，稅務機關征收土地使用稅以自然資源管理部門頒發的土地使用權證來確定。本案中，根據興寧市自然資源管理局相關土地的證載資料，案涉17宗土地的使用權人均為三建公司，因此，三建公司系案涉土地的納稅義務人。2.三建公司認為其不是該土地的實際使用人，不應當繳納土地使用稅，應先向自然資源部門提出異議申請，對土地使用證進行變更或者注銷，但三建公司一直沒有履行上述程序，故稅務機關有理由推定三建公司實際在占有和使用案涉土地。且原興寧市地稅局在2013年8月稽查期間向原興寧市國土資源局溝通聯系，調取了相關土地權屬資料，逐一進行分析比對，亦聽取了當事人意見，已全面履行稽查職責。3.市政街道、市民廣場、綠化帶等公共用地免征城鎮土地使用稅是依申請審批事項，該部分公共用地應由三建公司通過申請減免程序解決。4.案涉劃撥土地的證書權利人一直為三建公司，根據興寧市自然資源局的復函，只有三建公司有權對案涉劃撥土地進行拆遷改造和開發使用，對其征收城鎮土地使用稅符合相關規定。5.根據《稅收征收管理法》第五十二條的規定，對三建公司因偷稅行為少繳稅款進行追繳不受追征期的限制。6.三建公司存在變造1宗土地使用證復印件，變更土地取得時間及面積的行為，而且在明知需要履行城鎮土地使用稅申報納稅義務的情況下，并未申報繳納2000年7月至2004年9月期間取得的另外16宗土地的土地使用稅。因此，三建公司存在變造、隱瞞土地使用證以及虛假申報的客觀行為，足以證明其具有偷稅主觀故意。7.6號刑事再審判決雖然撤銷了34號刑事判決，但并未否定稅務部門認定的事實以及對三建公司作出的處罰決定。8.案涉3號稅務處罰決定對三建公司處所偷稅款二倍的罰款，符合《稅收征收管理法》第六十三條規定的處罰幅度。綜上，案涉3號稅務處罰決定認定事實清楚、證據確鑿充分、適用法律正確、程序合法。一、二審判決認定事實清楚，適用法律正確。請求：依法駁回三建公司的申訴。

本院再審查明：1.案涉3號稅務處罰決定共涉及17宗土地，系三建公司自2000年7月至2004年9月間在興寧市興城鎮205國道、寧中鵝三村、寧新城南61及62號區、興城興田二路、興城新環石路、寧新陽光村、興城西郊等地取得。案涉3號稅務處罰決定作出所依據的3號稅務處理決定附有《三建公司土地使用稅計算表》，詳細列明了三建公司案涉17宗土地的座落地址、初始取得時間、土地證號、土地面積等相關內容。

2.案涉17宗土地的土地使用證在案涉稅務稽查時雖登記在三建公司名下，但并非由三建公司全部實際占有使用。有的地塊存在部分拆遷、尚未拆遷以及與被拆遷戶存在“一地兩證”情況（如興城興田二路西片、興城新環石路等地塊）；有的土地使用證已撤銷，三建公司從未實際占有使用（如興城新環石路地塊中的興府國用〔2012〕字第01-4702號土地使用證）；有的土地已經法院拍賣歸案外人所有（如興城鎮205國道地塊中的興府國用〔2000〕第01-1422號土地使用證）；有的土地已用作公共市政道路、市民廣場和綠化帶（如興城城北寧中鵝三地塊、寧新城南62號區地塊）。

3.根據（2009）興法民一初字第364號生效民事判決，1999年11月18日，三建公司（出資450萬元、占比90%）和興寧市恒豐發展有限公司（出資50萬元、占比10%）共同投資成立了興寧市金興房地產開發有限公司（以下簡稱金興公司）從事房地產開發，實質上是石育清、王佛鵬作為真正股東在行使權利義務，雙方合作項目的來源大部分為政府許可給三建公司或金興公司的房屋拆遷改造項目，其中涉及了本案的數宗土地（包括興城城北寧中鵝三、寧中鵝三村、寧中鎮鵝三村、興城興田二路、興城城北鵝三等地塊）。2008年12月，金興公司被吊銷營業執照。2018年3月21日，廣東省梅州市中級人民法院作出（2018）粵14民終123號民事判決，判決：石育清應于該判決生效后十五日內支付土地使用稅2003710.26元、土地使用稅滯納金787458.13元給王佛鵬，兩項合計2791168.39元。

4.三建公司在2012年申報繳納案涉寧新城南62號區地塊（證號：興府國用〔2001〕字第02-0918號）土地使用稅時，將該地塊的《國有土地使用證》復印件所載土地取得時間由2001年7月更改為2006年12月，面積由5238平方米更改為4238平方米，并按更改后的土地使用證復印件向主管稅務機關申報繳納2007年至2011年的土地使用稅。另，三建公司于2008年9月將該地塊與當地政府置換土地360平方米，故2008年9月后三建公司實際擁有的該地塊土地面積由5238平方米減少為4878平方米，原興寧市地稅局2013年稅務稽查時亦是以2008年9月為界，分別按照5238平方米和4878平方米計算三建公司該宗土地的應繳稅款。庭審時三建公司提供的“宗地圖”及興寧市自然資源局出具的衛星圖均顯示，目前該地塊宗地面積為4200平方米。三建公司主張，其系根據實際占用土地面積和案涉土地實際達到“三通一平”交付標準、能夠實際占用的時間進行的微調；減少的1000平方米面積是公共道路用地，本身也不屬繳納土地使用稅范圍，該土地使用證復印件面積的變更并未帶來納稅上的減少。梅州市稅務局第二稽查局主張，經興寧市自然資源局復核，該地塊土地使用權取得時間是2001年7月，三建公司于2017年4月才將此地塊建成的房地產項目進行房屋權屬登記，宗地面積確定為4200平方米，可證明2013年稅務案件查處期間該部分用地暫未形成作公共道路部分；另外，即使該地塊存在部分面積作為市政道路情況，根據興寧市自然資源局反饋，作為市政道路核減的土地面積在辦理建設工程規劃許可、不動產登記時，此公共道路面積屬于三建公司開發項目規劃用地和作為計算容積率等規劃用地范圍，實際上就在使用該地塊。

5.廣東省中山市中級人民法院于2017年4月13日作出6號刑事再審判決，認定王佛鵬（三建公司原法定代表人）及三建公司犯逃稅罪等的證據不足，指控的罪名均不能成立，判決：撤銷34號刑事判決；王佛鵬無罪；三建公司無罪。

本院再審期間，曾組織雙方就裁量權范圍內的案涉爭議問題開展協調工作，但協調未果。

本院認為，本案的爭議焦點為案涉3號稅務處罰決定中有關土地使用稅的處罰內容是否合法的問題。

當時有效的《中華人民共和國行政處罰法》（2009年8月修正）第四條第一、二款規定：“行政處罰遵循公正、公開的原則。設定和實施行政處罰必須以事實為依據，與違法行為的事實、性質、情節以及社會危害程度相當。”因此，行政機關對違法行為人給予行政處罰，其種類和幅度要與違法行為人的違法事實、過錯程度、社會危害度等因素相適應。本案中，原興寧市地稅局依據三建公司全部案涉17宗土地的證載面積對三建公司城鎮土地使用稅作偷稅認定，追征近13年稅款6578757.87元及相應滯納金，并處所偷稅款二倍的罰款13157515.74元，既未考慮三建公司取得案涉劃撥土地的客觀實際，也未考慮三建公司欠繳稅款的性質、情節、社會危害程度，是否存在法定的從輕或者減輕情節以及是否存在信賴利益等情形，處罰結果顯失公正。

第一，案涉3號稅務處罰決定以證載面積為計稅依據，未考慮三建公司取得案涉劃撥土地的客觀實際。根據《暫行條例》第三條規定：“土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規定稅額計算征收。前款土地占用面積的組織測量工作，由省、自治區、直轄市人民政府根據實際情況確定。”國家稅務總局《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》對《暫行條例》作出解釋，其第四條、第六條規定，“土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納。擁有土地使用權的納稅人不在土地所在地的，由代管人或實際使用人納稅；……”“納稅人實際占用的土地面積，是指由省、自治區、直轄市人民政府確定的單位組織測定的土地面積。尚未組織測量，但納稅人持有政府部門核發的土地使用證書的，以證書確認的土地面積為準；尚未核發土地使用證書的，應由納稅人據實申報土地面積。”從以上相關規定來看，土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據。在土地登記制度不完善的特定時期，納稅人實際占用的土地面積以省、自治區、直轄市人民政府確定的單位組織測定的土地面積為準；如果該土地尚未組織測量，則以土地使用證書確認的土地面積為準；尚未核發土地使用證書的，則應由納稅人據實申報土地面積。但是，本案中，根據本院再審查明的事實，案涉17宗土地的土地使用證在案涉稅務稽查時雖均登記在三建公司名下，但并非由三建公司全部實際占有使用，還存在以下情形：有的土地存在未拆遷、部分尚未拆遷，與被拆遷戶存在“一地兩證”情況（案涉土地證號分別為：興府國用〔2012〕字第01-1231、1232、1233號，興府國用〔2004〕字第01-2693、2694號）；有的土地使用證已撤銷（案涉土地證號為：興府國用〔2012〕字第01-47**）；有的土地已經司法拍賣歸案外人所有（案涉土土地證號為：興府國用〔2000〕第01-14**；有的土地已用作公共市政道路、市民廣場和綠化帶等（案涉土地證號分別為：興府國用〔2001〕字第02-0918號、興府國用〔2013〕字第01-0454號）。上述未拆遷或部分尚未拆遷的土地屬于劃撥土地，當地政府劃撥該土地系主要支付三建公司興建政府工程的對價。由于興寧市當時的土地管理制度不規范，在尚未實施征收拆遷的情況下，當地政府即為三建公司頒發了并非“凈地”的國有劃撥性質的土地使用證，后又由于大部分土地拆遷難以實施，導致案涉土地實際長期存在“一地兩證”情況，三建公司無法實際占用。另外，原興寧市地稅局在2013年作出案涉處罰決定前，土地管理職能部門已經復函明確告知其案涉劃撥土地的“現使用情況”為“大部分未實施改造”。此時，原興寧市地稅局已經知道且應當知道案涉土地部分區域尚未拆遷完畢。在本案申訴審查期間，興寧市自然資源局給國家稅務總局興寧市稅務局《關于商請協助提供廣東省興寧三建工程有限公司相關地塊權屬及使用情況的函》的復函再次明確，“企業負責將拆遷改造范圍內進行補償、拆遷，拆遷平整后經所在鎮、住建拆遷部門確認，辦理土地出讓、轉讓手續，并繳交相關出讓金和稅費，完善用地的后續開發建設手續”。因此，原興寧市地稅局未考慮三建公司取得案涉劃撥土地的客觀實際，在明知部分案涉土地并未拆遷完畢，更沒有辦理出讓、轉讓手續的情況下，作出案涉3號稅務處罰決定，機械依據證載面積對全部案涉土地進行征稅并作出處罰，不符合實質課稅原則，亦有失客觀公正。

第二，案涉3號稅務處罰決定的處罰結果與三建公司的違法事實、主觀過錯、危害程度等并不相當。《稅收征收管理法》第六十三條第一款規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。原興寧市地稅局認為三建公司通過變造案涉寧新城南62號區地塊（證號：興府國用〔2001〕字第02-0918號）土地使用證復印件的手段，變更地塊取得時間及面積，向主管稅務機關申報繳納2007年至2011年的土地使用稅；在明知道取得土地使用證需繳納土地使用稅的情況下，于2000年7月至2004年9月期間還取得了另外16宗土地使用證，至稅務稽查時，仍未申報繳納土地使用稅。因此認定三建公司變造、隱瞞土地使用證，虛報、少報、隱瞞應稅項目，未如實填寫納稅申報表，進行虛假納稅申報，造成少繳應納稅款，符合《稅收征收管理法》第六十三條第一款的規定，應當認定為偷稅。本院認為，原興寧市地稅局對三建公司案涉17宗土地均認定為偷稅，雖于法有據，但處罰結果未充分考慮三建公司的違法事實、主觀過錯和危害程度，不符合過罰相當原則。

本案中，三建公司在2012年申報繳納案涉寧新城南62號區地塊（證號：興府國用〔2001〕字第02-0918號）土地使用稅時，的確將該地塊的土地使用證復印件所載面積由5238平方米更改為4238平方米，該行為符合《稅收征收管理法》第六十三條第一款規定的變造“記帳憑證”之情形。但從在案證據來看，其變造土地使用證復印件所涉地塊的確有修建公共道路的事實，公共道路所占面積與三建公司主張的面積也基本吻合，且相對于該宗土地的證載面積5238平方米（三建公司于2001年7月取得該宗土地，于2008年9月將該宗土地與當地政府置換土地360平方米，2008年9月后其實際擁有該宗土地面積為4878平方米）來說，其自行減少的面積只有1000平方米（2008年9月后為640平方米），占比較小，所欠繳的稅款按照稅務機關的計算也只有98342.2元。對于案涉其余16宗土地而言，如前所述，也的確存在較為復雜的情形，特別是對于案涉劃撥土地，三建公司在取得時具有特殊的歷史背景和原因。雖然三建公司沒有通過先向土地職能部門申請變更土地證、再行依法繳納應稅稅款的合法途徑以主張權利，而是根據自己對實際占用土地的錯誤理解申報繳納案涉土地的城鎮土地使用稅，此做法雖然違法，但并不具有嚴重的社會危害性。

另外，三建公司沒有根據實際占用情況及時將相關土地使用證向職能部門申請變更，對案涉納稅爭議的發生負有責任。但就當地政府及相關土地職能部門來說，其在案涉劃撥土地尚未實施征收拆遷的情況下，即為三建公司頒發了并非“凈地”上的劃撥土地證，并且怠于履職，長期未對案涉劃撥土地及拆遷許可證依法進行處理，對案涉納稅爭議的發生也負有相應責任。當地稅務機關在知道且應當知道三建公司未對案涉17宗土地全部實際占用的情況下，仍然要求三建公司繳納土地使用稅，對案涉納稅爭議發生同樣負有一定責任。另，案涉17宗土地均在興寧市市域范圍且多處距當地稅務機關辦公處較近，根據三建公司請求，稅務機關完全具備條件查明案涉土地使用現狀。因此，雖然以證載面積為依據計稅是征收土地使用稅的一般原則和做法，但原興寧市地稅局未考慮部分案涉土地并未拆遷完畢，更沒有辦理出讓、轉讓手續且三建公司實際占用面積與證載面積存在顯而易見的巨大差距，在明知案發當時當地的特殊歷史背景及三建公司已經多次提出異議的情況下，追征三建公司13年稅款6578757.87元及相應滯納金，并處所偷稅款二倍的罰款13157515.74元，該處罰結果與三建公司欠繳稅款的違法事實、主觀過錯和社會危害程度明顯不相適應，應予糾正。

第三，案涉3號稅務處罰決定不符合“同樣情況同樣對待，不同情況不同對待”公正執法原則的要求。本案中，根據三建公司申訴時提交的證據材料《關于興城興田一路東片、曾學路北片地段和興田路市場改造建設范圍內房屋拆遷的通知》（興市府〔1999〕19號）可知，興寧市人民政府同時期委托“負責改造建設”的房地產公司除三建公司外，還有興寧市嘉興房地產開發公司、香港寶德集團房地產實業開發公司、興寧市嶺東房地產開發公司。也即上述房地產公司取得劃撥土地及土地證的方式與三建公司相同，且可能同樣存在“一地兩證”以及證載面積與實際占有使用面積存在明顯差異的問題。經本院依法釋明，梅州市稅務局第二稽查局至今未能舉證證明上述房地產公司依法繳納了城鎮土地使用稅，也未舉證證明對同時期同類情形的其它房地產公司也作出過類似稅務處罰決定。稅務機關對三建公司的稅務處罰既違反了“同樣情況同樣對待，不同情況不同對待”的公正執法原則，稅務執法目的與動機亦不符合嚴格規范公平文明執法的要求。

第四，三建公司基于對稅務機關信賴而形成的利益應予適當保護。根據三建公司提供的證據，2010年開始至2013年10月30日案涉3號稅務處罰決定作出前，稅務機關每年均向三建公司開具《完稅證明》，明確載明三建公司截至2012年12月31日業已“繳納地方各稅”。且稅務機關連續十多年對三建公司均采取核定征收方式，三建公司每年向稅務機關預繳部分稅款，稅務機關每年核定后，告知三建公司所繳稅額，三建公司按照通知稅額繳稅，從未出現稅務違法行為。三建公司還連續多年被當地稅務機關評為“納稅大戶”。稅務機關也從未要求過三建公司就案涉土地使用證進行納稅申報或者提示過需要繳納土地使用稅。上述事實證明，三建公司對當地稅務機關對其稅務合規，已經形成一定程度的信賴，稅務機關在作出案涉處罰決定時對此種信賴應予適度尊重。然而，在三建公司原法定代表人及其部分家屬、部分公司高管被錯誤刑事羈押后，稅務機關于2013年8月19日突然對三建公司進行稅務檢查，并在較短時間內對三建公司13年的稅務事項作出案涉處罰決定，未審慎保護三建公司的信賴利益。

綜上，本案稅務爭議發生在《城市房屋拆遷管理條例》時期，三建公司取得的土地多數并非“凈地”，三建公司曾在稅務調查處理時對案涉土地的實際占用情況提出過辯解和異議，但原興寧市地稅局既沒有充分考慮三建公司取得案涉劃撥土地的特殊歷史背景，也未充分考慮三建公司的違法事實、過錯大小、社會危害程度及對稅務機關征稅行為形成的信賴，機械按照土地使用證全部證載面積進行偷稅認定并處二倍罰款，既與本案實際情況不符，也與當時當地一貫的征稅執法標準不符；被訴3號稅務處罰決定構成認定事實不清、主要證據不足、結果顯失公正，不應得到支持。一、二審判決亦認定基本事實不清、證據不足，應當予以糾正。三建公司申訴的主要理由成立。

稅收是國家財政收入的主要來源，也是國家進行宏觀調控、實現經濟和社會發展目標的重要手段。依法納稅不僅有助于國家的建設和發展，也是維護社會公平和正義的重要體現。依法及時納稅是每個公民和企業應盡的義務，也是必須履行的法律責任。同時，堅持依法文明征稅，建立良好的征納關系，不僅是稅收工作本身的需要，也是時代發展、法治進步的需要。依法文明征稅要求稅務機關既要嚴格辦事，又要尊重和維護納稅人的合法權益，為納稅人提供優質、高效的服務，以營造良好的稅收環境。作為人民法院，既要支持稅務機關依法征稅，也要保護好納稅人的合法權益，兩者不可偏廢。本案中，三建公司在完全具備條件通過諸如先向相關土地職能部門依法申請變更或注銷案涉土地使用證等維護自身合法權益途徑的情況下，卻根據自己對實際占用土地概念的理解，通過擅自變更土地使用證復印件所載土地取得時間和面積的方式，向主管稅務機關申報繳納土地使用稅，沒有履行如實申報繳納稅款的基本義務，應當承擔相應的責任。三建公司應當以此為鑒，增強納稅意識，遵守稅法規定，積極履行納稅義務。梅州市稅務局第二稽查局如認為三建公司存在的稅務問題仍需予以行政處罰，可依法另行調查并作出處罰決定，但應當嚴格按照稅法規定及《中華人民共和國行政處罰法》所規定的過罰相當、首違不罰等原則和精神，充分考慮三建公司在案涉納稅爭議中的責任大小及是否存在從輕、減輕情節，并不得違反“同樣情況同樣對待，不同情況不同對待”的公正執法原則；否則，人民法院將不予支持。據此，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條第一項、第六項，第八十九條第一款第三項以及《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第一百一十九條第一款、第一百二十二條規定，判決如下：

一、撤銷廣東省梅州市中級人民法院（2014）梅中法行終字第79號行政判決；

二、撤銷廣東省興寧市人民法院（2014）梅興法行初字第4號行政判決；

三、撤銷原廣東省興寧市地方稅務局于2013年10月30日作出的興罰〔2013〕3號《興寧市地方稅務局稅務行政處罰決定書》。

一、二審案件受理費共計100元，由國家稅務總局梅州市稅務局第二稽查局負擔。

本判決為終審判決。

審 判 長 耿 寶 建

審 判 員　 蔚 強

審 判 員 韓 錦 霞

二〇二四年十二月三十一日

法官助理 張 雪 明

書 記 員 薩欽仍貴

文章來源：魯法行談