編者按：全國人大常委會法工委刑法室編寫的《〈中華人民共和國刑法〉條文說明、立法理由及相關規定》一書中對非法出售增值稅專用發票罪進行了權威解釋，揭示了本罪的犯罪對象只能為空白的增值稅專用發票。當前一些司法機關以非法出售增值稅專用發票罪取代虛開專票罪的做法有違罪刑法定基本原則和立法本意，筆者呼吁司法界應盡快遏止對該罪的不當擴大適用。

01全國人大法工委對非法出售增值稅專用發票罪的條文說明

2009年6月，由全國人大常委會法工委刑法室編著、北京大學出版社出版的《<中華人民共和國刑法>條文說明、立法理由及相關規定》一書所闡述的非法出售增值稅專用發票罪“條文說明”內容如下，筆者擇其重要內容分四點予以分析。

（一）本罪系行為犯，侵害的法益是發票發售專營權，與稅款損失無關

“本條規定的非法出售增值稅專用發票罪，是指除稅務機關依照規定發售增值稅專用發票外，增值稅專用發票持有人違反法律規定出售發票的行為。根據本條的規定，只要有以上行為，就構成非法出售增值稅專用發票罪?！?/p>

全國人大法工委的條文說明開宗明義，第一句話就鮮明地點出了本罪侵害的法益是稅務機關對發票的發售專營權，重點用詞是“發售”兩個字。即立法者不允許行為人有代替稅務機關發售發票的行為，并把擾亂發售專營權的發票出售行為界定為非法出售犯罪。這意味著在司法實踐中，司法機關指控行為人的某項發票出售行為構成非法出售罪的前提是該行為侵害了稅務機關的發票發售專營權。換言之，如果行為人實施的開具發票賺取開票費的行為沒有侵害到稅務機關的發票發售專營權，而僅僅是擾亂了一般性的發票管理秩序，則不具備本罪法益要件。

第二句話表明本罪是行為犯，即構成本罪僅需完成“非法出售行為”，無需發生稅款損失這一結果要件。

（二）本罪的犯罪主體包括稅務機關工作人員，印證犯罪對象只能是空白發票

“本條規定的‘非法出售’是廣義的，既包括稅務機關及其工作人員故意違反法律、法規的規定進行出售的行為，也包括其他任何人非法出售增值稅專用發票的行為?！?/p>

全國人大法工委的第三句說明點明了本罪的犯罪主體可以是稅務機關工作人員。稅務機關工作人員是如何非法出售增值稅專用發票的呢？顯然不是通過開具發票、填列發票、使用發票等企業實施的行為而完成的。上個世紀九十年代，國家稅務總局曾披露過幾起稅務機關工作人員非法出售發票的重大案件，這些案件的主要行為表現是稅務機關工作人員與外部人員相互串通和勾連，利用管理空白發票、作廢發票等管理職權，通過偽造筆跡、冒名頂替等欺詐舞弊手段套取空白的增值稅專用發票并對外倒賣牟利。

由此可見，稅務機關工作人員犯此罪的犯罪對象必然是空白的增值稅專用發票，且通常為成本、成套的樣態。既然稅務機關工作人員能夠犯此罪，就代表著本罪的犯罪對象一定是空白的增值稅專用發票，而不可能是開具過、使用過的增值稅專用發票。單從這一點就能夠看到，目前一些地方的司法機關把一些企業開具發票賺取開票費的行為定性為非法出售罪顯然是錯誤的。

（三）一般人員犯此罪的行為表現是將空白發票當做商品對外銷售

“非法出售增值稅專用發票，首先是以持有這種發票為條件的，他們取得這種發票，有的是從合法渠道領取的，即符合一般納稅人條件的單位和個人依法從稅務部門領取的增值稅專用發票。有的是與稅務人員相勾結，非法取得的增值稅專用發票。但無論非法出售的增值稅專用發票的來源是否合法，并不影響本罪的成立?！边@是全國人大法工委的第四句說明，我們結合第三句話一并解讀。

全國人大法工委的第三句話講到，除了稅務機關工作人員外，任何其他人員也能犯此罪。第四句話就是在解釋為何其他非稅務機關工作人員能夠犯此罪，或者說是犯此罪的發票來源。即一般人員若要犯此罪，首先得持有發票，那么如何能夠持有發票呢？立法者認為，一般人員既可以通過合法途徑取得并持有發票，也可以與稅務人員勾結取得并持有發票，只有持有發票才能對外非法出售。

從全國人大法工委描述一般人員持有發票的兩種可能途徑來看，這些發票顯然指向的是空白發票。這里，我們著重分析第二種情況，即一般人員通過與稅務機關相互勾結非法取得發票的情形。針對這種情況，可以看到，行為人從稅務機關工作人員處非法取得的發票一定是空白的發票，那么行為人就可以有兩種選擇，一種是填開發票使用牟利，另一種是將這些空白發票當做商品直接對外出售。顯然，本罪指向的犯罪行為是后者，而非前者，如果是前者，那么行為人的行為就應當按照非法購買罪和虛開罪的競合犯定性處罰。所以，我們可以得出結論，全國人大法工委所闡述的一般人員非法出售發票的犯罪對象就是空白發票，不涉及填開行為。

接下來，我們再分析一般人員通過合法渠道取得發票非法出售的行為。通過上述分析，我們能夠得出結論，即一般人員非法出售發票的行為對象應當是空白發票。一般人員通過合法途徑取得發票后非法出售的是不是還是空白發票呢？筆者認為，答案是肯定的。這種行為在過去的特殊歷史背景下是可行的，而且是多發的。原因在于，企業從稅務機關領購出來發票后，由于稅務系統的發票稽核比對功能不足，難以建構空白發票和領購人之間的關聯，那么領購人合法領出空白發票后，就可以跨區域、跨行業倒賣這些空白發票，稅務機關難以及時發現。在下文中筆者將介紹一起典型的案例加以分析。

（四）盜竊、騙取發票后又非法出售的犯罪對象必然是空白發票

“在司法實踐中，會出現盜竊、騙取增值稅專用發票后又非法出售的行為如何定性的問題。從立法本義來講，構成非法出售增值稅專用發票罪對其來源并沒有特別的限制，無論合法還是非法。同時，根據刑法第210條第1、2款的規定，盜竊、騙取增值稅專用發票的，應當分別以盜竊罪和詐騙罪定罪處罰。但對于盜竊或騙取增值稅專用發票后又非法出售的行為如何定罪處罰，刑法并沒有明確規定。在刑法理論上，這兩種行為應當屬于牽連關系，應從一重罪從重處罰”

全國人大法工委的這一說明內容也能帶來一些有益的啟示。首先，立法者認為發票可以作為盜竊罪和詐騙罪的犯罪對象，那么也就意味著發票是有財產價值的。其次，立法者認為客觀實踐中存在行為人盜竊發票后對外非法出售的犯罪活動。試想，如果一張發票是一個企業已經開具的發票，已經填列了具體內容的發票，那么行為人盜竊這張發票后能否再對外出售牟利呢？答案顯然是否定的。換言之，此處被盜竊或詐騙后可用于非法出售的發票一定是空白的發票，那么其財產價值才可指向不特定的主體。而實施盜竊和詐騙的行為人是不可能正常地將盜取、騙取的發票正常對外開具填列使用，因此，盜竊、詐騙后又非法出售的行為一定是出售空白發票的行為。因此，從本罪的競合規則也可以推論出本罪的犯罪對象只能是空白發票。

綜上，我們通過分析全國人大法工委對非法出售增值稅專用發票罪的條文說明，可以清晰地得出以下結論：

1、非法出售增值稅專用發票罪侵害的法益是國家對發票的發售專營權，與是否造成稅款損失無關；

2、本罪的犯罪主體包括稅務機關工作人員和其他持有空白發票的人員，持有發票的原因合法與否在所不問；

3、本罪的犯罪行為是將空白發票當做商品向不特定對象對外出售的行為，犯罪對象僅指空白發票。

02全國人大法工委闡述非法出售增值稅專用發票罪的立法理由

全國人大法工委闡述的非法出售增值稅專用發票罪“立法理由”內容如下，筆者一并予以分析。

（一）本罪所保護的法益是國家對發票的發售專營權

“增值稅專用發票由國家稅務機關依照規定發售，只限于增值稅的一般納稅人領購使用。除此之外，任何人和單位不得出售，對增值稅專用發票必須進行非常嚴格的管理?！比珖舜蠓üの乃U述立法理由的第一句話更進一步清晰地揭示了本罪保護的核心法益是國家對增值稅專用發票的壟斷性發售權。立法者通過賦予稅務機關排他性的發售權，構建起發票流轉的國家專營體系，從源頭上確保發票的合法有序流通。

（二）本罪已完成其歷史使命，應當令其沉睡

“非法出售增值稅專用發票，不僅破壞了國家對增值稅專用發票的管理，而且對虛開騙取國家稅款的犯罪活動起到了推波助瀾的作用。應當堅決予以打擊?！比珖舜蠓üのU述立法理由中的第二句話，強調了在彼時歷史背景下對該罪予以嚴厲打擊的思考。但如今時過境遷，防偽稅控系統推行到位，企業從稅務機關領購的發票均與領購企業一一綁定，空白發票已然沒有買賣市場，非法出售專票罪也應隨之成為沉睡罪名，其最終去向應該是“壽終正寢”。此外，現在對虛開犯罪活動起到推波助瀾作用的已然不再是非法出售專票行為，而是呈現規?；?、鏈條化、職業化等新特點的涉稅犯罪行為，如出現新型變化的空殼公司暴力虛開等。

（三）早期典型案例印證一般人員非法出售發票的行為對象是空白發票

筆者通過檢索中國裁判文書網現行公開的最早的非法出售專票罪案例，現介紹一起典型案例——周某、方某等非法出售增值稅專用發票罪案（(2013)東刑初字第976號）如下：2011年4月，被告人周某經與宋某共謀后決定，由被告人周某墊資，宋某負責購買具備一般納稅人資格的有限公司，并借此向國家稅務部門騙領增值稅專用發票，被告人周某聯系處理發票，以牟取非法利益。2011年4月下旬，宋某和方某在本市報紙上刊登求購有一般納稅人資格公司的廣告。爾后，宋某出面與安信公司老板洽談收購該公司事項，后又與被告人周某派來的王某一起，與安信公司老板談妥交易，并從安信公司取得安裝有金稅卡系統的電腦主機、IC卡、發票購領本等物。后由宋某出面以該公司名義向國稅部門騙購增值稅專用發票100份。之后，經周某安排，將安裝有金稅卡系統的電腦主機、IC卡、騙購的空白增值稅專用發票，通過航空托運方式運送至深圳交他人處理。

可以看到，本案中周某、方某購買具備一般納稅人資格的有限公司后，通過合法途徑從稅務機關處取得空白增值稅專用發票，并將空白發票與安裝有金稅卡系統的電腦主機、IC卡等一并賣出以進行不法牟利。該案即可印證前述所論證的，一般人員非法出售發票的行為對象應當是空白發票，而非填開的發票。因此，司法實踐中誤將已填列信息的發票作為本罪犯罪對象的不當擴大化適用，顯然是背離該罪立法目的和構成要件的。

03結語

兩高涉稅新司法解釋的出臺，引發了社會各界對罪與非罪、此罪與彼罪的激烈討論。我們關注到，上海市崇明區人民檢察院于上個月底召集了稅務、公安、檢察、法院等實務機關工作人員聚焦“虛開增值稅專用發票、虛開發票罪新型問題”開展研討。可以說，這既是好事，也引發擔憂?！昂谩痹趯崉战缙诖ㄟ^研討凝聚共識，以進一步統一執法理念，規范司法適用標準；“擔憂”之處則在于研討會中參會人員所言的適用非法出售專票罪，是脫離該罪特定歷史背景、立法目的的解讀，是不具有參考意義和價值的。

在稅收治理全面數字化的當下，該罪已喪失存續基礎，理應壽終正寢成為沉睡罪名。對于不具有騙稅目的、未造成稅款損失的虛開專票行為，應適用刑法第二百零五條之一虛開發票罪。虛開發票罪的犯罪對象包括增值稅專用發票，其最高量刑為7年有期徒刑，能有效避免對不具有騙稅目的且未造成稅款損失的虛開專票行為處以最高無期徒刑的刑罰畸重問題。