編者按：在農產品行業虛開、偷稅、騙稅系列文章中，我們歸納了農產品行業涉稅案件的類型，分析并揭示了農產品行業的稅務風險。同時我們已針對農產品行業如何應對虛開稅務風險提供了抗辯要點。在本期文章中，我們擬從一起真實的虛開農產品收購發票被認定構成偷稅的案例出發，為農產品行業化解偷稅稅務風險提供思路，供讀者參考。

一、案例引入：貴州某興藥業虛開農產品收購發票被定性為偷稅

（一）基本案情

2024年8月，信用中國公示一起案件信息，貴州某興藥業因虛開農產品收購發票被其主管稅務機關定性為偷稅，處以罰款4588萬元。

本案的基本事實為：2015年9月至2022年期間，貴州某興藥業沒有向劉某某、羅某某等7人采購任何農產品，但卻以該7人的身份信息開具農產品收購發票，合計4萬余份，涉案金額共計43億余元。

主管稅務機關的定性：稅務機關將貴州某興藥業在2015年9月至2018年8月期間，虛開農產品收購發票抵扣進項稅額導致少繳增值稅稅額2986萬元的行為定性為偷稅。2018年9月1日后，因貴州某興藥業開始適用農產品增值稅進項稅額核定扣除政策，因此對此后虛開農產品收購發票抵扣的行為未定性偷稅。

（二）稅務機關的觀點

根據本案稅務文書可以得出，稅務機關認定貴州某藥業與劉某某、羅某某等7人之間不存在真實采購業務，但并未否定貴州某藥業從其他農戶處采購農產品，即稅務機關并未全盤否定貴州某藥業中藥材采購業務的真實性，本案定性虛開偷稅的主要原因系貴州某藥業以其他農戶信息虛假填寫了農產品收購發票。根據稅法相關規定，虛開發票不可以抵扣增值稅進項稅額，稅務機關認為，貴州某藥業通過虛開發票，違規抵扣，造成了少繳增值稅稅款的結果。那么，稅務機關將貴州某藥業虛開農產品收購發票抵扣增值稅進項稅額的行為定性為偷稅是否恰當？下文予以分析。

二、虛開農產品收購發票抵扣增值稅進項稅額是否構成偷稅？

（一）農產品收購企業真實采購農戶自產農產品即享受實質性的稅款抵扣權利

《增值稅暫行條例》第十五條規定，農業生產者銷售的自產農產品免征增值稅。同時稅法規定，農產品收購企業可以憑借農業生產者開具的農產品銷售發票或自行開具的農產品收購發票計算抵扣增值稅進項稅額。這是因為，農業生產者在種植、生產農產品時，必然會使用生產資料進行勞作，而農業生產者在購買這些生產資料時，所支付的價款中包括增值稅稅額，農業生產者對外銷售農產品時又無需繳納增值稅，因此，農業生產者銷售收入可以分為兩部分，一部分是采購生產資料的成本，另一部分是農產品在本環節的增值，其中前者包含增值稅，后者不含增值稅。對于農產品收購企業而言，其購買農產品時所支付的價款也包括兩部分，對于農產品收購企業支出價款中所含的農業生產資料增值稅，應當允許農產品收購企業抵扣。這一觀點在《全面推開營改增業務操作指引》中可以得到印證，該指引指出，“農民生產農產品所購買的燃料、農機具等生產資料是支付了增值稅的，農產品價格中也就包含了一部分增值稅”。故農產品本身雖然免稅，但其銷售價款中包含生產資料所含的增值稅，農產品收購企業可以將該部分增值稅作為進項稅額，予以抵扣。對于農產品收購企業來說，其只要真實從農業生產者處采購農產品，即享有實質性的稅款抵扣權利。

而實務中，稅務機關常常因為農產品收購企業填寫農產品收購發票不合規，冒用其他農戶的信息填開農產品收購發票而否定農產品收購企業抵扣權利，要求企業作進項稅額轉出，甚至定性偷稅。事實上，此類案件中很多農產品收購企業真實從農業生產者處采購了農產品，但由于各地稅務機關對填開農產品收購發票作出不合理限制，如不允許大戶歸集式填開、不允許跨省填開、不允許超額領購等等，導致農產品收購企業真實采購農產品卻無法合規開票，無法實現其享有的實質性稅款抵扣權利。

我們認為，只要農產品收購企業從農業生產者處真實采購了農產品，即享有實質的增值稅抵扣權利，即便虛開農產品收購發票，也不能限制甚至否定其享有的權利。

（二）虛開農產品收購發票不具有偷稅的主觀故意，未造成不繳、少繳增值稅稅款的結果

除考量農產品增值稅的制度外，定性一項行為是否構成偷稅，必須從偷稅的構成要件出發，逐一分析是否符合偷稅的法定條件，方可作出判定。

《稅收征收管理法》第六十三條第一款規定，“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅”。據此可知，構成偷稅至少具備主體要件、客觀行為要件、損害后果要件。而是否需要具備主觀要件，存在一定的爭議。部分稅務機關在認定行為人構成偷稅時，對行為人的主觀狀態不加考量，只要實施了偷稅的四類行為和造成了不繳、少繳稅款的結果則認定行為人構成偷稅。正如前述案例，案涉稅務機關并沒有對貴州某興藥業實施虛開農產品收購發票行為的主觀狀態加以評判。我們認為稅務機關的做法不當，主觀要件也屬于偷稅的構成要件。具體來說：

從文義解釋來看，偷稅的表現形式“偽造”“變造”“隱匿”“擅自銷毀”“拒不申報”等用詞，表明偷稅具有故意的性質。從國家稅務總局的觀點、批復及復函來看，國家稅務總局認為主觀故意是構成偷稅的必要要件。國家稅務總局征收管理司所編寫的《新稅收征收管理法及其實施細則釋義》，在對稅款追征期的解釋中指出，“因納稅人的原因造成的未繳少繳稅款，有多種情況，甚至有時是納稅人主觀故意造成的，如偷稅、騙稅等”。可見，國家稅務總局認為偷稅與騙稅一樣，均需要具備主觀故意要件。此外，國家稅務總局在稅總函〔2016〕274號、稅總函〔2013〕196號、國稅辦函〔2007〕513號中，也表明了主觀故意系偷稅的構成要件的觀點。從稅收司法實踐來看，多地中院、高院認為主觀故意是偷稅的構成要件且由稅務機關承擔舉證責任。在（2020）浙行再44號、（2019）魯15行終277號、（2017）京行申1402號等。

據此，我們認為，在農產品收購企業真實采購農產品的情況下，農產品收購企業本身就享有實質的抵扣權益，蓋因農產品收購發票填開的種種限制導致農產品收購企業無法據實填開發票，無法實現其享有的抵扣增值稅權益，相應地，為實現抵扣權益，不得已實施了虛開農產品收購發票的行為，其主觀上并非為了偷逃增值稅稅款。因此，農產品收購企業虛開農產品收購發票不滿足偷稅的主觀要件。同時因農產品收購企業向農業生產者支付的價款中包含增值稅，即便以虛開的農產品收購發票抵扣增值稅進項稅額，也沒有造成不繳、少繳增值稅稅款的結果。故不能直接因農產品收購發票與實際業務不符為由，認定企業抵扣行為造成了國家增值稅損失，更不能直接定性農產品收購企業構成偷稅。

需要指出的是，部分稅務機關認為，主觀要件是偷稅的構成要件，但根據主觀見之客觀原則，農產品收購企業發生虛開農產品收購發票的行為，即可證明農產品收購企業具有偷稅的主觀故意。我們認為稅務機關的這種觀點過于武斷，企業仍可通過出示真實采購證據，證明自身享有實質性抵扣權利，虛開發票不具有偷稅的故意。為強化稅務合規，企業在經營過程中，應當注重交易材料的留存，包括不限于到真實農戶采購地采購農產品的交通憑證、與農戶磋商價格的錄音材料、與農戶簽訂的合同、以銀行轉賬、微信轉賬等非現金方式向農戶支付價款的憑證等等。在發生稅企爭議時，利用這些證據可以論證企業不具有偷稅的主觀故意，進而阻卻被認定偷稅的風險。

三、本案應當如何定性？

（一）定性為行政違法的虛開發票行為

根據《發票管理辦法》第二十一條第二款，“任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：（一）為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票”，第三十五條，“違反本辦法的規定虛開發票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任”，《發票管理辦法實施細則》第二十九條，“《辦法》第二十一條所稱與實際經營業務情況不符是指具有下列行為之一的：……（二）有購銷商品、提供或者接受服務、從事其他經營活動，但開具或取得的發票載明的購買方、銷售方、商品名稱或經營項目、金額等與實際情況不符”。前述案例中，貴州某興藥業以虛假的農戶信息填開農產品收購發票，發票載明的銷售方與實際情況不符，屬于開具與實際經營業務情況不符的發票，應當對其處以50萬元以下的罰款。

（二）對企業少繳的增值稅進行納稅調整

根據《增值稅暫行條例》第九條，“納稅人購進貨物……取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”，貴州某興藥業虛開農產品收購發票違反了《發票管理辦法》之規定，不符合增值稅進項稅額抵扣的要求，稅務機關可以要求其作增值稅進項稅額轉出，補繳增值稅。