編者按：為滿足退稅的發(fā)票要求或者隔離風(fēng)險(xiǎn)的目的，諸多外貿(mào)企業(yè)采取關(guān)聯(lián)內(nèi)外貿(mào)企業(yè)架構(gòu)，即由同一控制人或關(guān)聯(lián)關(guān)系的主體控制內(nèi)外貿(mào)公司。但由于部分內(nèi)貿(mào)企業(yè)不參與貨物流轉(zhuǎn)、資金支付等業(yè)務(wù)，處于“空殼”地位，疊加內(nèi)外貿(mào)企業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)易否認(rèn)內(nèi)貿(mào)企業(yè)存在的合理性，將內(nèi)貿(mào)公司進(jìn)項(xiàng)虛開與騙稅相聯(lián)系。后文將從關(guān)聯(lián)內(nèi)外貿(mào)架構(gòu)的合理性與其中易被忽略的騙稅風(fēng)險(xiǎn)展開，探討在出口交易真實(shí)、收匯合規(guī)的情況下，應(yīng)該如何界定“虛開”與“騙稅”的邊界。

一、引言：內(nèi)貿(mào)環(huán)節(jié)涉嫌虛開，關(guān)聯(lián)關(guān)系引發(fā)整體騙稅質(zhì)疑

案例一：張某和李某系夫妻，李某經(jīng)營內(nèi)貿(mào)公司，負(fù)責(zé)水果收購；張某經(jīng)營外貿(mào)公司，主營水果出口。2023年春季，張某的外貿(mào)公司與外商簽訂了一筆金額較大的水果采購合同，訂單中包含大量蘋果、柑橘等水果，共獲得退稅款1500萬余元。因短期內(nèi)申請(qǐng)退稅數(shù)額激增，此次大額交易觸發(fā)稅務(wù)預(yù)警。

經(jīng)調(diào)查，外貿(mào)環(huán)節(jié)的合同、外匯均為真實(shí)，并無資金回流，但內(nèi)貿(mào)環(huán)節(jié)中，李某收購水果時(shí)統(tǒng)一以“黃牛”名義開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，并將包裝物、水果清洗裝卸等不可退稅費(fèi)用一并填列，虛增發(fā)票金額，涉嫌虛開專票罪。由于內(nèi)外貿(mào)公司實(shí)控人為夫妻，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定內(nèi)貿(mào)公司虛開農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票目的系騙稅，目前案件總體以騙稅移送司法機(jī)關(guān)。

案例二：王某實(shí)際控制A五金制品有限公司，主營金屬配件加工與貿(mào)易，為拓展出口貿(mào)易業(yè)務(wù)并隔離退稅風(fēng)險(xiǎn)，王某另行設(shè)立B進(jìn)出口有限公司（外貿(mào)企業(yè)）。兩公司共用同一工業(yè)園區(qū)廠房，財(cái)務(wù)人員存在交叉任職情況。2022年9月，B公司與中東某貿(mào)易公司簽訂大額緊固件出口合同，涉及螺栓、螺母等產(chǎn)品。B公司就該筆交易累計(jì)獲得退稅款624萬元人民幣。稅務(wù)系統(tǒng)顯示，該企業(yè)往年平均退稅額為200萬元/年，此次退稅金額異常觸發(fā)預(yù)警。

經(jīng)調(diào)查，A公司采購304不銹鋼原材料的金額高于市場(chǎng)價(jià)35%，且上游走逃失聯(lián)，相應(yīng)發(fā)票顯示異常，A公司申報(bào)的原材料耗用量與產(chǎn)成品數(shù)量存在20%的差額，車間實(shí)際產(chǎn)能無法匹配開票數(shù)量。此外，銀行流水顯示A公司與上游供應(yīng)商存在頻繁資金往來，上游收到貨款后，有規(guī)律地向王某個(gè)人賬戶轉(zhuǎn)賬。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，王某為內(nèi)外貿(mào)企業(yè)的同一控制人，其控制的內(nèi)貿(mào)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票虛開，同時(shí)申請(qǐng)了出口退稅，導(dǎo)致國家出口退稅款損失，整體構(gòu)成騙稅。本案最終以涉嫌出口騙稅罪移送司法機(jī)關(guān)。

問題引入：筆者觀察到出口退稅案例中，關(guān)聯(lián)的內(nèi)外貿(mào)架構(gòu)極為普遍，并且因內(nèi)外貿(mào)企業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)易否認(rèn)內(nèi)貿(mào)企業(yè)存在的合理性，“穿透”內(nèi)貿(mào)企業(yè)，將內(nèi)貿(mào)公司進(jìn)項(xiàng)虛開與騙稅相聯(lián)系。為何這種架構(gòu)備受出口企業(yè)青睞，有何必要之處？當(dāng)內(nèi)外貿(mào)企業(yè)存在實(shí)際關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)，若內(nèi)貿(mào)企業(yè)存在進(jìn)項(xiàng)虛開行為，又能否粗暴地整體認(rèn)定為騙稅？后文將從關(guān)聯(lián)內(nèi)外貿(mào)架構(gòu)的合理性與其中易被忽略的騙稅風(fēng)險(xiǎn)展開，探討在出口交易真實(shí)、收匯合規(guī)的情況下，應(yīng)該如何界定“虛開”與“騙稅”的邊界。

二、業(yè)務(wù)模式解析：內(nèi)外貿(mào)架構(gòu)的考量及暗藏風(fēng)險(xiǎn)

（一）涉農(nóng)產(chǎn)品業(yè)務(wù)下，架設(shè)內(nèi)貿(mào)企業(yè)才能獲得合資格的退稅發(fā)票

農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票政策有其特殊性。涉農(nóng)產(chǎn)品的源頭發(fā)票一般為農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，但按《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕39號(hào)）第六條第一款第一項(xiàng)第十一目的規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)若取得農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票適用免征增值稅政策的范疇，無法辦理退稅。因此，為了解決這一問題，需要架設(shè)內(nèi)貿(mào)企業(yè)合法轉(zhuǎn)換發(fā)票類型。具體而言，先由內(nèi)貿(mào)企業(yè)向農(nóng)戶收購農(nóng)產(chǎn)品，并自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，然后內(nèi)貿(mào)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)簽訂銷售合同，并開具增值稅專用發(fā)票，外貿(mào)企業(yè)憑借該增值稅專用發(fā)票申報(bào)出口退稅。

（二）一般業(yè)務(wù)中，架設(shè)內(nèi)貿(mào)企業(yè)多為建立風(fēng)險(xiǎn)“防火墻”

非涉農(nóng)產(chǎn)品業(yè)務(wù)中，設(shè)立內(nèi)貿(mào)企業(yè)亦有隔離風(fēng)險(xiǎn)的重要意義。若不存在內(nèi)貿(mào)企業(yè)環(huán)節(jié)，外貿(mào)企業(yè)直接以上游供應(yīng)商開具的增值稅專用發(fā)票申請(qǐng)出口退稅，若該發(fā)票本身存在虛開瑕疵或上游走逃失聯(lián)，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接認(rèn)定外貿(mào)企業(yè)構(gòu)成騙稅的風(fēng)險(xiǎn)較高。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）確立的規(guī)則，通過構(gòu)建“供應(yīng)商→內(nèi)貿(mào)企業(yè)→外貿(mào)企業(yè)”的交易鏈條，則可在法律層面形成責(zé)任切割機(jī)制。即便內(nèi)貿(mào)企業(yè)自身進(jìn)項(xiàng)存在虛開問題，只要其向下游外貿(mào)企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票符合39號(hào)公告規(guī)定的三項(xiàng)要件——即交易真實(shí)、資金流合規(guī)、票貨相符——?jiǎng)t該發(fā)票仍具有合法抵扣效力。此種架構(gòu)下，內(nèi)貿(mào)企業(yè)實(shí)質(zhì)上承擔(dān)了風(fēng)險(xiǎn)緩沖功能，使外貿(mào)企業(yè)取得的進(jìn)項(xiàng)票據(jù)脫離上游供應(yīng)鏈的合規(guī)性牽連。

（三）風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警：關(guān)聯(lián)關(guān)系架構(gòu)中未被阻斷的騙稅風(fēng)險(xiǎn)

但通過設(shè)立內(nèi)貿(mào)企業(yè)構(gòu)建的“防火墻”機(jī)制并非絕對(duì)安全屏障。實(shí)踐中，內(nèi)外貿(mào)企業(yè)常因股權(quán)控制、實(shí)控人親屬關(guān)系或人員/財(cái)產(chǎn)混同而形成實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)，此類關(guān)聯(lián)關(guān)系易引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)交易真實(shí)性與商業(yè)合理性的質(zhì)疑，直接穿透交易形式直接否定“防火墻”的法律隔離效果。例如，若內(nèi)貿(mào)企業(yè)向關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)銷售貨物時(shí)，其定價(jià)或產(chǎn)能匹配度與市場(chǎng)常規(guī)顯著偏離，即便形式上滿足“三流一致”要求，仍可能被認(rèn)定為虛增成本、變相騙取退稅額。此類情形下，內(nèi)貿(mào)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)虛開行為將被視為服務(wù)于外貿(mào)企業(yè)騙稅目的的整體性安排，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)隔離機(jī)制失效，最終引發(fā)全鏈條騙稅追責(zé)。

三、此罪彼罪精準(zhǔn)辨析：虛開之實(shí)還是騙稅之嫌？

（一）關(guān)聯(lián)關(guān)系與關(guān)聯(lián)交易虛假、發(fā)票虛開不具有必然聯(lián)系

首先需明確的是，關(guān)聯(lián)交易并不被法律所禁止，法律所禁止的是因關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，交易價(jià)格背離正常市場(chǎng)價(jià)格，從而侵蝕稅基的情況。換而言之，關(guān)聯(lián)關(guān)系不構(gòu)成推定交易缺乏商業(yè)實(shí)質(zhì)、發(fā)票系虛開的法定依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍需回歸實(shí)質(zhì)性證據(jù)判斷交易是否缺乏商業(yè)合理性，交易價(jià)格是否違反獨(dú)立交易原則。

實(shí)踐中，商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷需綜合比照同期同類非關(guān)聯(lián)交易價(jià)格或行業(yè)利潤率，分析交易價(jià)格是否顯著偏離市場(chǎng)水平，確認(rèn)貨物流轉(zhuǎn)的真實(shí)性，審查企業(yè)間資金往來是否形成回流路徑，或存在無合理商業(yè)目的的異常轉(zhuǎn)賬等。若稅務(wù)機(jī)關(guān)不能提供證據(jù)證明內(nèi)外貿(mào)企業(yè)之間的交易缺乏商業(yè)實(shí)質(zhì)，即便存在實(shí)控人同一或人員交叉任職等關(guān)聯(lián)表征，仍不能直接否定交易實(shí)質(zhì)，更無法據(jù)此將內(nèi)貿(mào)企業(yè)的獨(dú)立虛開行為與外貿(mào)企業(yè)騙稅主觀意圖強(qiáng)行關(guān)聯(lián)。

（二）內(nèi)外貿(mào)公司交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，相應(yīng)發(fā)票真實(shí)無瑕疵

在內(nèi)外貿(mào)企業(yè)交易真實(shí)發(fā)生的基礎(chǔ)上，即使有關(guān)聯(lián)關(guān)系存在，內(nèi)外貿(mào)公司仍是民法上的獨(dú)立法人主體，其法律責(zé)任的承擔(dān)應(yīng)嚴(yán)格遵循商事外觀主義原則，在缺乏法定事由前提下不應(yīng)“穿透”公司獨(dú)立地位，對(duì)正常的買賣行為進(jìn)行稅法上的調(diào)整。

這種責(zé)任切割的觀點(diǎn)，并非流于學(xué)理層面的共識(shí)，而是有明確法律依據(jù)的實(shí)體規(guī)則。如2014年第39號(hào)文規(guī)定，“納稅人通過虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票：一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)；三、納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。”即若開票方與受票方的交易具備真實(shí)貨物交付、資金支付合規(guī)、發(fā)票記載與合同內(nèi)容一致等核心要件，則受票方取得的增值稅專用發(fā)票依法具備抵扣效力。此時(shí)，即便內(nèi)貿(mào)企業(yè)的上游進(jìn)項(xiàng)存在虛開問題，該瑕疵僅影響內(nèi)貿(mào)企業(yè)自身的增值稅抵扣鏈條。在此邏輯下，內(nèi)貿(mào)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)虛開與外貿(mào)企業(yè)的出口退稅分屬不同法律行為，二者不存在必然因果關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)需基于“責(zé)任自負(fù)”原則分別評(píng)價(jià)，避免因關(guān)聯(lián)關(guān)系而擴(kuò)大追責(zé)范圍。

（三）以真實(shí)發(fā)票申請(qǐng)退稅不構(gòu)成騙稅，僅內(nèi)貿(mào)公司對(duì)進(jìn)項(xiàng)虛開負(fù)責(zé)

根據(jù)《最高人民法院最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號(hào)）第七條第一款的規(guī)定，只有使用“虛開、非法購買或者以其他非法手段取得的發(fā)票”申報(bào)出口退稅時(shí)，方符合《刑法》第204條騙取出口退稅罪的構(gòu)成要件。根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]39號(hào)）規(guī)定，“申報(bào)出口退稅”的發(fā)票指的是外貿(mào)企業(yè)直接取得的增值稅專用發(fā)票，則內(nèi)貿(mào)企業(yè)取得的進(jìn)項(xiàng)農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、增值稅專用發(fā)票并非用于“申報(bào)出口退稅”，不能直接構(gòu)成騙稅的行為，必須單獨(dú)評(píng)價(jià)外貿(mào)企業(yè)取得的增值稅專用發(fā)票的合法性。

如上所述，即使內(nèi)外貿(mào)企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系，在內(nèi)外貿(mào)企業(yè)的交易有商業(yè)實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上，該交易發(fā)票依法屬于“合法取得”范疇，外貿(mào)企業(yè)以真實(shí)交易為基礎(chǔ)申報(bào)退稅的行為不具備“欺騙手段”特征，不符合法釋〔2024〕4號(hào)第七條第一款的適用條件。

同時(shí)，外貿(mào)環(huán)節(jié)中出口合同真實(shí)有效、貨物實(shí)際離境且收匯合規(guī)，已符合“已稅貨物真實(shí)出口的”出口退稅實(shí)質(zhì)條件，國家稅款的直接損失源于內(nèi)貿(mào)企業(yè)虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票導(dǎo)致的增值稅少繳，而非外貿(mào)企業(yè)基于真實(shí)出口的正當(dāng)退稅。若稅務(wù)機(jī)關(guān)無法證明外貿(mào)企業(yè)明知或應(yīng)知內(nèi)貿(mào)企業(yè)存在虛開行為，則其主觀上缺乏騙稅故意，客觀上未實(shí)施虛構(gòu)出口、偽造單證等欺騙手段，不應(yīng)以騙稅罪論處。

綜上，在內(nèi)外貿(mào)交易實(shí)質(zhì)真實(shí)、票據(jù)形式合法且出口合規(guī)的情形下，內(nèi)貿(mào)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)虛開問題應(yīng)獨(dú)立追究其虛開法律責(zé)任，外貿(mào)企業(yè)依法享有出口退稅權(quán)利，二者責(zé)任應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分，避免因關(guān)聯(lián)關(guān)系而擴(kuò)大刑事責(zé)任連帶范圍。

四、外貿(mào)企業(yè)防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有效策略

如上所述，防范內(nèi)貿(mào)企業(yè)虛開風(fēng)險(xiǎn)升級(jí)成外貿(mào)企業(yè)騙稅的核心，在于論證內(nèi)外貿(mào)企業(yè)間交易真實(shí)性。實(shí)踐中，部分外貿(mào)企業(yè)為簡(jiǎn)便操作，直接由外貿(mào)企業(yè)直接向上游供應(yīng)商支付貨款，貨物也直接運(yùn)輸至碼頭或口岸，內(nèi)外貿(mào)企業(yè)亦無任何買賣合同，內(nèi)貿(mào)公司沒有參與任何貨物流轉(zhuǎn)、資金支付等環(huán)節(jié)，易被認(rèn)為是沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)和合理法律地位的“空殼公司”。此情況下，內(nèi)貿(mào)企業(yè)的收購行為可能由于交易主體不真實(shí)被認(rèn)定為進(jìn)項(xiàng)虛開，內(nèi)外貿(mào)企業(yè)也會(huì)因?yàn)槿鞑灰恢露徽J(rèn)定為虛開并騙稅。因此，構(gòu)建合規(guī)的防火墻架構(gòu)不僅需要形式要件的完備，更需從商業(yè)實(shí)質(zhì)角度確保各環(huán)節(jié)交易的合理性與必要性。落在實(shí)際操作層面，可以從以下方面構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)隔離的有效性：

第一，架構(gòu)獨(dú)立，即通過內(nèi)外貿(mào)企業(yè)經(jīng)營場(chǎng)所、人員配置及財(cái)務(wù)核算體系的差異予以佐證，避免落入財(cái)產(chǎn)、人員高度混同的困境，避免關(guān)聯(lián)交易定性；

第二，價(jià)格合理，內(nèi)貿(mào)企業(yè)的購銷差價(jià)須符合行業(yè)正常利潤水平。若內(nèi)貿(mào)企業(yè)以顯著偏離市場(chǎng)價(jià)的方式向下游外貿(mào)企業(yè)銷售貨物，即便形式上滿足39號(hào)公告要件，仍可能被認(rèn)定為虛開，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)隔離機(jī)制失效；

第三，交易流程明確且符合邏輯，內(nèi)貿(mào)公司必須參與貨物交付、資金支付過程。具體而言，其一，在貨物交付層面，須留存完整的出入庫單據(jù)、物流憑證及質(zhì)檢記錄，確保交易真實(shí)性可追溯。值得注意的是，目前指示交付、倉單交割的方式因?yàn)槿菀滓l(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)質(zhì)疑，在有條件的情況下，建議讓內(nèi)貿(mào)企業(yè)參與貨運(yùn)運(yùn)輸、洗選、倉儲(chǔ)，增加交易的可信度；其二，在資金流轉(zhuǎn)層面，應(yīng)通過內(nèi)外貿(mào)公司公對(duì)公賬戶完成結(jié)算，避免外貿(mào)公司直接與供應(yīng)商產(chǎn)生聯(lián)系；其三，在票據(jù)管理層面，必須確保發(fā)票開具與合同約定、實(shí)際交付貨物完全匹配，杜絕“票貨分離”操作。