編者按：因源頭發(fā)票缺失，再生資源回收環(huán)節(jié)的企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問(wèn)題長(zhǎng)期存在，以自制憑證入賬成為實(shí)踐中大多資源回收企業(yè)解決憑證問(wèn)題的“權(quán)宜之計(jì)”。近年來(lái)，尤其是自去年起“反向開(kāi)票”政策正式落地實(shí)施，資源回收企業(yè)以自制憑證入賬的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)逐步顯現(xiàn)，不少企業(yè)面臨調(diào)整補(bǔ)繳企業(yè)所得稅、加收滯納金的問(wèn)題。本文以再生資源行業(yè)源頭發(fā)票困境為切入點(diǎn)，立足于行業(yè)實(shí)際情況，梳理企業(yè)所得稅稅前扣除憑證相關(guān)政策及措施沿革，解析資源回收企業(yè)自制憑證入賬的合法性與合理性，供讀者參考。

一、行業(yè)稅收困境：資源回收企業(yè)存在無(wú)法取得發(fā)票的客觀障礙

廢舊物資主要來(lái)源于居民日常生活產(chǎn)廢及生產(chǎn)產(chǎn)廢，生活產(chǎn)廢的體量較低，居民個(gè)人在產(chǎn)生廢舊物資后往往由拾荒者、小型廢品回收站等散戶予以回收后流入再生資源回收市場(chǎng)，產(chǎn)廢源頭的居民個(gè)人通常不會(huì)開(kāi)具發(fā)票；而占大比例的供廢源頭為生產(chǎn)產(chǎn)廢，以我國(guó)第一大回收品類廢鋼為例，廢鋼主要來(lái)源于機(jī)械折舊、建筑拆解產(chǎn)生的折舊廢鋼及機(jī)械制造、汽車(chē)制造等行業(yè)產(chǎn)生的加工廢鋼。按照稅法相關(guān)規(guī)定，作為一般納稅人的產(chǎn)廢企業(yè)銷(xiāo)售廢舊物資需繳納企業(yè)所得稅及13%的增值稅，且通常沒(méi)有相應(yīng)的成本進(jìn)行增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣及所得稅的稅前扣除，導(dǎo)致銷(xiāo)售廢舊物資本身稅費(fèi)較高。因此，實(shí)踐中大部分產(chǎn)廢企業(yè)在銷(xiāo)售廢舊物資時(shí)缺乏申報(bào)納稅的積極性，加之大多廢舊物資收購(gòu)準(zhǔn)入門(mén)檻低，諸多走街串巷的自然人散戶成為廢舊物資收購(gòu)的主力軍，進(jìn)而導(dǎo)致生產(chǎn)領(lǐng)域中大量廢舊物資以賬外無(wú)票銷(xiāo)售的形式流入到散戶手中。

無(wú)論是生活產(chǎn)廢還是生產(chǎn)產(chǎn)廢，再生資源行業(yè)的發(fā)票鏈條在供廢源頭即已斷裂，廢舊物資以不帶票的形式歸集至眾多自然人散戶，而散戶囿于稅負(fù)重、納稅意識(shí)淡薄等原因，在銷(xiāo)售其收購(gòu)的廢舊物資時(shí)也通常怠于向資源回收企業(yè)代開(kāi)發(fā)票，導(dǎo)致資源回收企業(yè)想取得發(fā)票也無(wú)法取得，面臨無(wú)法進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣及企業(yè)所得稅稅前扣除的困境。而在所得稅層面，若資源回收企業(yè)因未取得發(fā)票而無(wú)法將收購(gòu)廢舊物資的成本在稅前進(jìn)行扣除，全額繳納企業(yè)所得稅將使原本利潤(rùn)空間就極低的企業(yè)面臨虧損困境。因此，源頭發(fā)票缺失問(wèn)題是再生資源行業(yè)長(zhǎng)期性的、根本性的稅收困境，是資源回收企業(yè)難以對(duì)抗與改變的現(xiàn)實(shí)情況。

二、實(shí)踐探索：以自制憑證、核定征收等方式應(yīng)對(duì)再生資源行業(yè)稅前扣除憑證難題

基于該行業(yè)性的企業(yè)所得稅稅前扣除憑證難題，雖稅收政策規(guī)定有自然人代開(kāi)發(fā)票等普適性路徑，但代開(kāi)發(fā)票難以在再生資源行業(yè)有效落地，歷年來(lái)關(guān)于再生資源行業(yè)的稅收政策也始終未對(duì)資源回收企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問(wèn)題作出有效回應(yīng)：1994年《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于運(yùn)輸費(fèi)用和廢舊物資準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1994]12號(hào)，已廢止）規(guī)定了廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位向居民個(gè)人收購(gòu)廢舊物資時(shí)可以開(kāi)具稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的“收購(gòu)憑證”作為財(cái)務(wù)入賬憑證，但《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)廢舊物資增值稅管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2005]544號(hào)，已廢止）進(jìn)一步明確了“收購(gòu)憑證”的開(kāi)具要求，規(guī)定回收經(jīng)營(yíng)單位只有向城鄉(xiāng)居民個(gè)人（不包括個(gè)體經(jīng)營(yíng)者）及非經(jīng)營(yíng)性單位收購(gòu)廢舊物資時(shí)才可以自行開(kāi)具收購(gòu)憑證，且不得用于異地收購(gòu)，則“收購(gòu)憑證”不適用于絕大部分生產(chǎn)性廢舊物資的回收。在上述政策廢止后，基本沒(méi)有類似的政策出臺(tái)以解決再生資源領(lǐng)域的企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問(wèn)題，2021年出臺(tái)的《關(guān)于完善資源綜合利用增值稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第40號(hào)）雖明確了資源回收企業(yè)可以適用簡(jiǎn)易計(jì)稅降低增值稅稅負(fù)，卻未對(duì)企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問(wèn)題提出解決方案。

因此，在稅收政策未對(duì)再生資源回收環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問(wèn)題作出有效的回應(yīng)之前，實(shí)踐中資源回收企業(yè)通過(guò)諸多方法嘗試解決未取得發(fā)票帶來(lái)的企業(yè)所得稅扣除問(wèn)題：一是部分企業(yè)承擔(dān)全額繳納銷(xiāo)項(xiàng)稅的增值稅負(fù)擔(dān)或者選擇增值稅簡(jiǎn)易計(jì)征，在企業(yè)所得稅上以采購(gòu)廢舊物資時(shí)自制的憑證及配套的付款憑據(jù)、磅單等業(yè)務(wù)資料入賬，部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮到再生資源回收行業(yè)的實(shí)際情況與鼓勵(lì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初衷，對(duì)此種處理方式也予以認(rèn)可；二是部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)沿用財(cái)稅字[1994]12號(hào)的思路，允許企業(yè)在農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票端開(kāi)具發(fā)票品類為農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)大類，但票面不顯示“農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)”字樣的收購(gòu)發(fā)票以作為企業(yè)所得稅稅前扣除入賬憑證；三是部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)默認(rèn)采用核定征收的方式計(jì)征資源回收企業(yè)的所得稅，適用的應(yīng)稅所得率為4%到15%不等。

上述處理方式都不可避免地存在合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，但這些實(shí)踐操作的出現(xiàn)也映射出再生資源行業(yè)源頭發(fā)票問(wèn)題的客觀存在，也是在稅收政策無(wú)法有效回應(yīng)實(shí)踐難題情況下維持行業(yè)企業(yè)生存、發(fā)展的出路，具有一定的合理性。2024年4月，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資源回收企業(yè)向自然人報(bào)廢產(chǎn)品出售者“反向開(kāi)票”有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2024年第5號(hào)）出臺(tái)，明確自然人報(bào)廢產(chǎn)品出售者向資源回收企業(yè)銷(xiāo)售報(bào)廢產(chǎn)品，符合條件的資源回收企業(yè)可以向出售者開(kāi)具發(fā)票，且反向開(kāi)具的發(fā)票可以作為資源回收企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，給予了資源回收企業(yè)破解企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問(wèn)題的方案。不難看出，“反向開(kāi)票”政策回應(yīng)了再生資源行業(yè)源頭發(fā)票缺失問(wèn)題——資源回收企業(yè)自身難以從自然人散戶處取得發(fā)票，需要通過(guò)反向開(kāi)具發(fā)票的方式取得企業(yè)所得稅稅前扣除所要求的發(fā)票。因此，基于前述的行業(yè)客觀情況，資源回收企業(yè)以自制憑證入賬解決企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問(wèn)題具有合理性與正當(dāng)性。

三、對(duì)資源回收企業(yè)所得稅的處理應(yīng)考慮行業(yè)實(shí)際情況，避免“一刀切”執(zhí)法

《企業(yè)所得稅法》對(duì)稅前扣除設(shè)定了“真實(shí)性”“關(guān)聯(lián)性”“合理性”的實(shí)質(zhì)要求，但在形式上，發(fā)票是否為企業(yè)所得稅稅前扣除的唯一憑證在實(shí)踐中存在頗多爭(zhēng)議。在2018年《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）出臺(tái)后，不少地方稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)28號(hào)公告的規(guī)定，認(rèn)為資源回收企業(yè)應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為稅前列支的憑證，要求以自制憑證入賬的資源回收企業(yè)補(bǔ)開(kāi)發(fā)票，若未按規(guī)定補(bǔ)開(kāi)的，則相應(yīng)的支出不允許在稅前扣除，并調(diào)整補(bǔ)繳企業(yè)所得稅并加收滯納金。我們認(rèn)為，基于前述再生資源行業(yè)的特殊性及慣例，有真實(shí)收購(gòu)業(yè)務(wù)發(fā)生但無(wú)法取得發(fā)票的資源回收企業(yè)以自制憑證作為企業(yè)所得稅稅前扣除依據(jù)具有合理性，且符合《企業(yè)所得稅法》關(guān)于成本列支的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)允許扣除。要求資源回收企業(yè)以發(fā)票入賬進(jìn)行稅前扣除實(shí)質(zhì)上是將供廢源頭發(fā)票鏈條斷裂的問(wèn)題轉(zhuǎn)嫁到回收環(huán)節(jié)，對(duì)資源回收企業(yè)苛以形式上的合規(guī)義務(wù)。此外，從納稅調(diào)整的角度看，在企業(yè)沒(méi)有偷逃稅款故意且有真實(shí)支出的情況下，若不允許企業(yè)進(jìn)行稅前扣除并對(duì)其進(jìn)行納稅調(diào)整、調(diào)減成本，則是對(duì)不存在的“所得”征稅，不符合企業(yè)所得稅的課征原理，有損企業(yè)的合法權(quán)益。

從另一個(gè)角度看，28號(hào)公告實(shí)際上也難以在再生資源回收領(lǐng)域有效落地。28號(hào)公告是對(duì)所有行業(yè)企業(yè)普遍適用的規(guī)定，是“以票控稅”思路下提高稅收征管效率的手段，其發(fā)揮政策效應(yīng)的前提是企業(yè)在發(fā)生應(yīng)稅行為后取得發(fā)票不存在客觀障礙，但在再生資源回收環(huán)節(jié)發(fā)票鏈條斷裂的情況下，資源回收企業(yè)想取得發(fā)票而不能，若仍以28號(hào)公告的規(guī)定僵化地要求資源回收企業(yè)以發(fā)票進(jìn)行所得稅稅前扣除，不但無(wú)法實(shí)現(xiàn)政策制定的初衷，也將導(dǎo)致資源回收企業(yè)因該政策陷入生存困境。因此，政策的落地應(yīng)當(dāng)考量行業(yè)的實(shí)際情況，對(duì)資源回收企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問(wèn)題的處理應(yīng)當(dāng)立足于再生資源行業(yè)長(zhǎng)期存在的稅收難題，避免“一刀切”執(zhí)法導(dǎo)致實(shí)施效果與政策初衷背離，損害納稅人的合法權(quán)益。

四、小結(jié)

今年年初，國(guó)家發(fā)展改革委、財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于2025年加力擴(kuò)圍實(shí)施大規(guī)模設(shè)備更新和消費(fèi)品以舊換新政策的通知》（發(fā)改環(huán)資〔2025〕13號(hào)），部署新一年的“兩新”政策，其中明確提出要加快推行資源回收企業(yè)向自然人報(bào)廢產(chǎn)品出售者“反向開(kāi)票”，規(guī)范資源回收利用行業(yè)稅收秩序。在“反向開(kāi)票”大力推行的背景下，資源回收企業(yè)以自制憑證入賬的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)更加突出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注地方執(zhí)法口徑，及時(shí)調(diào)整業(yè)務(wù)模式與企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理方式；對(duì)于以前年度以自制憑證入賬或者核定征收計(jì)征企業(yè)所得稅而面臨納稅調(diào)整的，資源回收企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，從業(yè)務(wù)真實(shí)性、行業(yè)特殊性、財(cái)稅處理合理性與合法性等方面充分予以闡述，爭(zhēng)取良好的處理結(jié)果。