編者按：正確認定稅款追征期、處罰時效、刑事追訴時效對依法保障國家稅款足額入庫，督促稅務機關積極履行查處稅務違法行為的職責，維護納稅人的合法權益具有重要意義。實務中，稅企雙方對該三個期限的認定有不同的理解，進而引發稅企爭議。本文擬從一起真實案例出發，逐一分析應當如何確定該三個期限，以供讀者參考。

一、案例引入：十二年前A企業轉讓股權未申報繳納企業所得稅被查處

（一）基本案情

近期，某地稅務機關向A企業下達了《稅務處理決定書》《稅務處罰決定書》。根據文書，2012年1月，A企業將所持有B企業的股權轉讓給C企業，簽訂了股權轉讓合同，合同金額9000萬元，并辦理了過戶手續。但在提交給工商部門用于變更工商登記信息的股權轉讓合同中，合同金額為900萬元。A企業未將收到的股權轉讓款9000萬計入收入并申報繳納企業所得稅，造成少繳企業所得稅500萬余元。稅務機關于2024年2月對A企業立案調查，認為A企業采取簽訂陰陽合同的方式轉讓股權屬于兩高涉稅司法解釋規定的逃稅行為之一，且造成了少繳企業所得稅后果，據此將該行為定性為偷稅，追繳A企業少繳稅款、加收滯納金，處以少繳稅款0.5倍的罰款。同時稅務機關擬將A企業移送公安機關，追究其逃稅罪的刑事責任。

而A企業認為，雖然其采取簽訂陰陽合同的方式轉讓股權，但卻一直沒有申報繳納企業所得稅，屬于不進行納稅申報的行為，不構成偷稅，本案已經超過了最長的稅款追征期限，不應追征其稅款和滯納金。退一步講，即便認定其構成偷稅，因已經超過了五年的處罰時效，稅務機關也不應對其進行處罰。同時，A企業還認為，即便其不繳納稅款、滯納金、罰款，涉嫌構成逃稅罪，因其偷逃企業所得稅的行為已經超過了追訴時效，稅務機關即使將其移送公安機關，公安機關也不應立案。

（二）本案的爭議焦點

根據稅企雙方的觀點，可以總結出本案的三個爭議焦點。一是本案是否超過稅款追征期；二是本案是否超過五年的處罰時效；三是本案是否超過刑事追訴時效？下文將對此展開詳細分析。

二、本案是否超過稅款追征期？

《稅收征收管理法》第五十二條規定，“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制”?！秶叶悇湛偩株P于未申報稅款追繳期限問題的批復》（國稅函〔2009〕326號）規定，“稅收征管法第五十二條規定：對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關可以無限期追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款。稅收征管法第六十四條第二款規定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年”?！秶叶悇湛偩株P于欠稅追繳期限有關問題的批復》（國稅函〔2005〕813號）規定，“稅收征管法第52條有關追征期限的規定，是指因稅務機關或納稅人的責任造成未繳或少繳稅款在一定期限內未發現的，超過此期限不再追征。納稅人已申報或稅務機關已查處的欠繳稅款，稅務機關不受該條追征期規定的限制，應當依法無限期追繳稅款”。

據此規定，稅款追征期分為三種情況。一是因稅務機關的責任導致少繳稅款的，稅款追征期為三年；二是納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，或者納稅人不進行納稅申報，導致少繳稅款的，稅款追征期為三年或五年；三是偷稅、抗稅、騙稅、欠稅的，稅款追征期為無限期。那么，案涉企業采取簽訂陰陽合同的方式轉讓股權是否構成偷稅？我們認為，本案中，雖然案涉企業簽訂了陰陽合同，但是沒有就陽合同對應的股權轉讓價款作納稅申報，而是對全部股權價款均未作納稅申報，因此，案涉企業不繳企業所得稅的結果是不申報行為所導致的，并非簽訂陰陽合同所導致的，稅務機關僅以案涉企業簽訂陰陽合同的行為就認定A企業構成偷稅屬于適用法律錯誤。但需要指出的是，A企業發生股權轉讓行為并取得股權轉讓價款，依法應當全額計入收入，并于次年5月31日前辦理匯算清繳。本案中A企業收取9000萬元價款，沒有在賬簿中予以列示，屬于不列、少列收入的行為，并由于A企業未就此部分收入辦理匯算清繳，導致自2013年6月1日起發生少繳稅款的結果。根據《稅收征收管理法》第六十三條，A企業仍然構成偷稅行為，本案稅務機關認定A企業構成偷稅的理由不當，但結論正確，對A企業少繳稅款仍應的無限期追征。

三、本案是否超過處罰時效？

《行政處罰法》第三十六條規定，“違法行為在二年內未被發現的，不再給予行政處罰；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延長至五年。法律另有規定的除外。前款規定的期限，從違法行為發生之日起計算；違法行為有連續或者繼續狀態的，從行為終了之日起計算”。《稅收征收管理法》第八十六條規定，“違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰”。據此規定，在A企業構成偷稅的情況下，稅務機關應當對A企業處罰。但與同時，在A企業偷稅行為發生之日起，稅務機關在五年內沒有發現的，則喪失了處罰的權力。稅法規定五年處罰時效，立法原理在于限制行政權力、保障行政相對人權利，具體來說：對稅務機關而言，設立五年的處罰追溯時效可以限制稅務機關的處罰權力，督促稅務機關提高執法效率，防止其怠于履行職責；對于納稅人而言，有利于保障基礎法律關系的穩定性，保護納稅人的合法權益。

在稅收違法案件中，如何界定“發現之日”，對確定是否超過處罰時效具有關鍵性作用。在稅務領域，沒有法律規范對“發現之日”作出界定。全國人大法工委曾就律師違法違紀處罰時效問題作出過復函，根據《全國人大常委會法制工作委員會關于提請明確對行政處罰追訴時效“二年未被發現”認定問題的函的研究意見》（法工委復字〔2004〕27號），即“《行政處罰法》……規定的發現違法違紀行為的主體是處罰機關或有權處罰的機關，公安、檢察、法院、紀檢監察部門和司法行政機關都是行使社會公權力的機關……上述任何一個機關對律師違法違紀行為只要啟動調查、取證和立案程序，均可視為‘發現’；群眾舉報后被認定屬實的，發現時效以舉報時間為準”。參照此復函意見，如果是群眾舉報的稅務違法案件，發現之日以舉報時間為準。其他情形應當以稅務機關啟動調查、取證和立案程序之日作為發現之日，實務中一般以稅務機關作出檢查通知之日作為發現之日。本案中，稅務機關是2024年2月對本案啟動稽查程序，超過了五年的處罰時效，故稅務機關不應對A企業作出行政處罰。

四、本案是否超過刑事追訴時效？

《刑法》第八十七條規定，犯罪經過下列期限不再追訴：（一）法定最高刑為不滿五年有期徒刑的，經過五年；（二）法定最高刑為五年以上不滿十年有期徒刑的，經過十年”。第八十九條規定，“追訴期限從犯罪之日起計算”。《刑事訴訟法》第十六條規定，“有下列情形之一的，不追究刑事責任，已經追究的，應當撤銷案件，或者不起訴，或者終止審理，或者宣告無罪：（二）犯罪已過追訴時效期限的”。根據刑法規定，逃稅罪量刑標準采取的是“數額+比例”的立法模式，如果納稅人逃避繳納稅款超過10萬元但不滿50萬元，且占應納稅額超過10%但不滿30%的，最高法定刑為三年，適用五年的追訴時效；如果納稅人逃避繳納稅款超過50萬元，且占應納稅額超過30%的，最高法定刑為七年，適用十年的追訴時效。本案中，A企業逃避繳納稅款數額和比例屬于第二檔量刑區間，應當適用十年的追訴時效。稅務機關將本案移送公安機關的日期在作出《稅務處理決定書》《稅務處罰決定書》之后，超過了十年的追訴時效，即便稅務機關將A企業移送公安機關，公安機關也不應予以立案。

此外，本案中一個值得關注的問題是如果A企業收到稅務處理、處罰決定后仍不履行，是否可能轉換為“不申報”的逃稅行為，從而自A企業拒不申報之日起重新起算刑事追訴時效？我們認為，這一觀點存在邏輯謬誤，不能成立。根據最高人民檢察院、最高人民法院《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）第一條，“依法在登記機關辦理設立登記的納稅人，發生應稅行為而不申報納稅的”，應當認定為刑法第二百零一條第一款規定的“不申報”。據此規定，刑法中的“不申報”和稅法中的“不進行納稅申報”的內涵存在差異。稅法中并未明確規定已辦理稅務登記的納稅人不進行納稅申報屬于“經通知申報拒不申報”的偷稅行為，故稅法上對企業不進行納稅申報的，應當根據《稅收征收管理法》第六十四條第二款之規定，作為不進行納稅申報的違法行為處理，不應直接定性偷稅。但刑法上將已辦理稅務登記的納稅人不進行納稅申報的行為直接定性為“不申報”的逃稅行為，其外延較稅法更廣，既涵蓋了《稅收征收管理法》第六十三條第一款規定的“經通知申報拒不申報”的偷稅行為，也涵蓋了《稅收征收管理法》第六十四條第二款規定的“不進行納稅申報”的漏稅行為（只針對已辦理稅務登記的納稅人）。

具體到本案，由于A企業屬于已辦理稅務登記的納稅人，故其在2013年6月1日起已然同時構成隱匿收入“虛假納稅申報”的逃稅行為和“不申報”的逃稅行為，未來亦不可能實現從隱匿收入行為向不申報行為的轉化，且A企業至移送公安之日已超過十年的刑事追訴時效，其因此實施的少繳稅款之行為已喪失刑事可罰性。如其在收到稅務機關處理處罰決定后拒不履行，所侵害之法益仍然是在先的虛假納稅申報、不申報行為所造成的少繳稅款，并未侵害新的稅收法益，故在后的拒不履行行為不具有獨立的刑事可罰性，不能認為A企業拒不履行的行為構成一項新的犯罪事實，也不應當重新計算刑事追訴時效。稅務機關仍可根據稅法對A企業實施強制執行行為，但不應再移送司法機關處理。