編者按：4月18日，滕偉等最高法法官編寫的《“兩高”〈關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋〉的理解 》（下稱《理解與適用》）發(fā)表，其中對(duì)非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪的關(guān)系給出明確解讀，認(rèn)為非法購(gòu)買系虛開犯罪的手段，二者為“牽連犯”關(guān)系。此解讀給虛開犯罪的出罪之路設(shè)立了一定阻礙，不構(gòu)成虛開專票罪的案件難獲得無罪處理，被判非法出售專票罪的案件不斷上升。涉及被告人買票的已決案例共41件，被判非法購(gòu)買專票罪的共12件，虛開專票罪29件，暫無被判處虛開發(fā)票罪及逃稅罪，亦沒有無罪案例。在此背景下，受票企業(yè)涉嫌虛開犯罪，是否還有爭(zhēng)取無罪處理的空間？本文將以實(shí)踐案例為切入，探討受票企業(yè)的出罪之路應(yīng)該怎么走。

01實(shí)案觀察：不構(gòu)成虛開專票的受票企業(yè)以非法購(gòu)買專票判處

（一）（2024）滬0151刑初223號(hào)案例解析

基本案情：本案被告李某系某公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)人。經(jīng)查，2020年至2022年，李某為收取傭金費(fèi)用，經(jīng)中間人介紹聯(lián)系，以票面金額9%-12%左右的價(jià)格向下游公司購(gòu)買稅率6%的增值稅專用發(fā)票。經(jīng)查，上述發(fā)票共計(jì)359份，價(jià)稅合計(jì)3,591萬余元，涉及稅額203萬余元。2022年3月，被告人李某為了降低企業(yè)稅負(fù)，經(jīng)施某等人介紹聯(lián)系，以票面金額11%左右的價(jià)格向下游公司購(gòu)買稅率6%的增值稅專用發(fā)票，共計(jì)41份，價(jià)稅合計(jì)425萬元，涉及稅額24萬余元。

法院裁判：就李某的以上情節(jié)，法院認(rèn)為，被告人李某、施某違反增值稅專用發(fā)票管理制度，非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票，其行為均已構(gòu)成非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪。最終認(rèn)定，被告人李某犯非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪（單位），判處有期徒刑六個(gè)月，并處罰金人民幣二萬元；犯非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑一年八個(gè)月，并處罰金人民幣四萬元，與虛開發(fā)票罪一同決定執(zhí)行有期徒刑二年，緩刑二年六個(gè)月，并處罰金人民幣七萬元。

案件評(píng)析：本案被告李某以高出票面稅點(diǎn)的對(duì)價(jià)購(gòu)買增值稅專票，其付出的對(duì)價(jià)超過了其可抵扣的稅款利益，側(cè)面亦說明有期待開票方如實(shí)繳納增值稅的意圖，從主觀上可以否認(rèn)被告騙抵增值稅稅款的主觀目的，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。但在不構(gòu)成虛開的基礎(chǔ)上，本案并未徑直獲得無罪判決，而是以非法購(gòu)買論處，反映出目前司法實(shí)踐的定罪趨勢(shì)有一定轉(zhuǎn)變。

（二）受票方不構(gòu)成虛開犯罪的案例被判處非法購(gòu)買或成趨勢(shì)

此前，實(shí)踐中出現(xiàn)了一批虛開專票罪被判無罪的案例，如最高院發(fā)布的張某強(qiáng)案、（2016）川15刑終113號(hào)李某甲、李某乙虛開專票案、（2017）魯02刑再2號(hào)崔某某虛開用于抵扣稅款發(fā)票案等，在該等案例中，開票方無罪，受票方亦當(dāng)然無罪。筆者了解到，與上述案例相似的開票方支付高于稅率的開票費(fèi)的情況，亦有按無罪處理的案件。

但筆者通過裁判文書網(wǎng)、威科先行等數(shù)據(jù)庫(kù)，以虛開增值稅專用發(fā)票為關(guān)鍵詞，以危害稅收征管罪為條件，檢索《理解與適用》發(fā)表后的裁判文書，經(jīng)閱讀篩選，涉及被告人買票的已決案例共41件，被判非法購(gòu)買專票罪的共12件，虛開專票罪29件，暫無被判處虛開發(fā)票罪及逃稅罪，亦沒有無罪案例（截止2025年1月23日）。由于大多數(shù)案例不通過相關(guān)平臺(tái)公開，以上數(shù)據(jù)有一定局限性，但亦能側(cè)面證明受票企業(yè)被判處非法構(gòu)成逐漸成為趨勢(shì)，而再難爭(zhēng)取無罪判決。為何會(huì)出現(xiàn)這樣的趨勢(shì)，受票企業(yè)是否還能獲得無罪結(jié)果，下文將進(jìn)一步展開探討。

02虛開專票與非法購(gòu)買“牽連犯”的定位壓縮了受票企業(yè)無罪空間

（一）“兩高”均認(rèn)可非法購(gòu)買系虛開的手段

最高法法官發(fā)表的《理解與適用》認(rèn)為“虛開增值稅專用發(fā)票，受票方往往以支付‘開票費(fèi)’‘稅點(diǎn)’ 等名義，從他人處獲得進(jìn)項(xiàng)票后進(jìn)行抵扣，由此開票方與受票方之間又同時(shí)形成非法出售與非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票的關(guān)系。”根據(jù)以上理解并結(jié)合后文可以看出，最高法法官認(rèn)為：第一，非法購(gòu)買和非法出售均為行為犯，僅需開受票方將增值稅專用發(fā)票當(dāng)作商品進(jìn)行出售，并支付對(duì)價(jià)即可；第二，對(duì)受票方來說，非法出購(gòu)買專票與虛開增值稅專票系手段和目的的牽連關(guān)系，如果其取得虛開的發(fā)票后繼而騙抵稅款，則其以非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票的犯罪手段，達(dá)到虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪目的，需按照從一重處原則定罪處罰。最高檢檢察官亦側(cè)面認(rèn)同這一觀點(diǎn)，其在對(duì)非法購(gòu)買專票罪的解讀中寫道“對(duì)于支付‘開票費(fèi)’購(gòu)買增值稅專用發(fā)票并抵扣的行為，按虛開增值稅專用發(fā)票犯罪定罪處罰。”則是將購(gòu)買專票作為虛開犯罪的手段，既有購(gòu)買行為，又有抵扣行為則構(gòu)成虛開。

（二）非法購(gòu)買成為虛開犯罪的退而求其次之選，受票企業(yè)再難獲無罪判決

長(zhǎng)久以來，對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于目的犯、行為犯或者結(jié)果犯，無論是法學(xué)理論界還是司法實(shí)務(wù)界爭(zhēng)論不斷，莫衷一是。對(duì)此，最高人民法院通過典型案例的方式，明確不以騙抵稅款為目的虛開增值稅專用發(fā)票，且未造成稅款被騙損失的，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。而本次《兩高司法解釋》更是第一次以司法解釋形式明確了這一點(diǎn)。

而隨著“兩高”對(duì)非法購(gòu)買的重新定位，目前只需要有將專票當(dāng)作商品購(gòu)買的行為則構(gòu)成犯罪。換句話說，以往受票方不構(gòu)成虛開犯罪則可以直接獲得無罪結(jié)果，而目前一旦卷入虛開案件中，即使不構(gòu)成虛開，亦可構(gòu)成非法購(gòu)買，極難獲得無罪判決。如第一部分所列，目前虛開類犯罪定性非法購(gòu)買的案件增多，而無一例無罪案件亦可證明受票方刑事風(fēng)險(xiǎn)正不斷攀升。

03受票企業(yè)的出罪之路：反思非法購(gòu)買專票罪的立法目的與構(gòu)成要件

（一）非法購(gòu)買專票罪的立法本意是打擊非法購(gòu)買空白專票行為

從非法購(gòu)買/出售的立法原意來看，此二罪意在打擊買受雙方非法流通交易空白增值稅專用發(fā)票，破壞發(fā)票管理秩序的行為。而隨著空白發(fā)票退出舞臺(tái)，這兩個(gè)罪名逐漸沉寂。而《理解與適用》發(fā)表后，非空白的增值稅專用發(fā)票被納入兩罪的規(guī)制范疇，喚醒了沉睡已久的非法購(gòu)買/出售罪名。筆者認(rèn)為此舉將會(huì)對(duì)實(shí)踐帶來不可忽視的消極影響，仍需謹(jǐn)慎檢視。

非法購(gòu)買專票罪與非法出售專票罪系對(duì)合犯，其保護(hù)的法益和規(guī)制的犯罪對(duì)象一致，將非空白發(fā)票納入非法購(gòu)買的犯罪對(duì)象，將導(dǎo)致其亦需被納入非法出售范疇。由于非法出售專票罪構(gòu)成要件更為簡(jiǎn)單，而法定刑與虛開專票罪一致，必然會(huì)破壞刑法體系的平衡，實(shí)際上架空了需要論證是否有騙抵目的及稅款損失結(jié)果的虛開專票罪，轉(zhuǎn)向以行為入罪，變相降低的入罪門檻，亦導(dǎo)致罪責(zé)刑不相適應(yīng)的結(jié)果。因此，應(yīng)將非空白發(fā)票排除在非法購(gòu)買/出售的規(guī)制范圍之外，受票方不構(gòu)成虛開犯罪亦不構(gòu)成非法購(gòu)買罪。

（二）非法購(gòu)買專票須以支付對(duì)價(jià)為構(gòu)成要件，無對(duì)價(jià)則不構(gòu)成本罪

除將增值稅專用發(fā)票當(dāng)作商品出售的行為外，“兩高”的《理解與適用》中均多次提及受票方需支付“開票費(fèi)”“稅點(diǎn)”等對(duì)價(jià)才構(gòu)成非法購(gòu)買專票罪，此要件排除了對(duì)開、環(huán)開的情形。實(shí)踐中，對(duì)開、環(huán)開一般是為了虛增業(yè)績(jī)等非騙抵稅款目的，開受票方達(dá)成一致相互開具發(fā)票而不收取對(duì)價(jià)。因此，在環(huán)開、對(duì)開情形已被《兩高司法解釋》明確規(guī)定不構(gòu)成虛開的基礎(chǔ)上，亦不構(gòu)成非法購(gòu)買專票罪，可以獲得徹底的無罪判決。

（三）非法購(gòu)買專票亦可觸犯逃稅罪，從一重處應(yīng)當(dāng)構(gòu)成逃稅

最高法法官創(chuàng)設(shè)性地提出，將應(yīng)納稅義務(wù)范圍作為界分騙取國(guó)家稅款故意與逃避納稅義務(wù)故意的標(biāo)準(zhǔn)。具體而言，納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳少繳稅款，應(yīng)以逃稅罪論處。據(jù)此，行為人支付對(duì)價(jià)非法購(gòu)買專票后抵扣專票，造成應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的納稅義務(wù)減少，亦構(gòu)成逃稅罪。此時(shí)，非法購(gòu)買專票罪與逃稅罪想象競(jìng)合，若認(rèn)為非法購(gòu)買手段與逃稅的結(jié)果具有通常性，也可認(rèn)定二者有牽連關(guān)系，無論哪種觀點(diǎn)均應(yīng)從一重罪，按逃稅處理。

而逃稅相較于非法購(gòu)買有行政前置規(guī)定和出罪條款。《兩高司法解釋》第三條第二款明確，納稅人有逃避繳納稅款行為，未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知的，依法不予追究刑事責(zé)任。因此，受票企業(yè)爭(zhēng)取逃稅罪定性后，可以先在程序上進(jìn)行尋求突破，申請(qǐng)將案件退回到行政階段，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后，積極補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，并接受行政處罰，通過逃稅罪的出罪條款爭(zhēng)取無罪結(jié)果。

04辯護(hù)策略：難以爭(zhēng)取無罪的虛開案件應(yīng)適時(shí)轉(zhuǎn)向非法購(gòu)買輕罪辯護(hù)

從刑罰來看，非法購(gòu)買對(duì)應(yīng)刑罰為五年以下有期徒刑或者拘役，在同等犯罪數(shù)額下，非法購(gòu)買將會(huì)獲得較虛開輕得多的量刑。從第一部分整理的案例中可以看出，部分案件的案情與虛開發(fā)票罪有相似之處，但受票方爭(zhēng)取非法購(gòu)買定性后均獲得緩刑。因此，在難以爭(zhēng)取無罪辯護(hù)的情況下，虛開案件應(yīng)該優(yōu)先考慮變更罪名為非法購(gòu)買。罪輕辯護(hù)可從以下幾點(diǎn)入手：

（一）受票方獲得的發(fā)票有對(duì)應(yīng)的真實(shí)交易

在虛開增值稅專用發(fā)票案件的罪輕辯護(hù)中，首要前提在于論證存在真實(shí)交易。具體而言，可通過以下多維度證據(jù)材料形成印證：其一，貨物交割的材料，包括但不限于物流運(yùn)輸單據(jù)、倉(cāng)儲(chǔ)出入庫(kù)記錄、質(zhì)檢報(bào)告及貨物簽收憑證，此類文件需在時(shí)間節(jié)點(diǎn)、貨物規(guī)格與交易合同保持邏輯一致性；其二，資金流轉(zhuǎn)的材料，需調(diào)取銀行流水、第三方支付憑證及收付款說明，證明交易對(duì)價(jià)的實(shí)際支付且金額與合同約定、發(fā)票記載相吻合，尤其需排除“資金回流”等異常操作，或說明“資金回流”的合理性；其三，交易背景的合理性論證，結(jié)合行業(yè)慣例、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需求及商業(yè)邏輯，證明交易目的符合正常經(jīng)營(yíng)需要，例如通過采購(gòu)合同、生產(chǎn)計(jì)劃、銷售臺(tái)賬等證明貨物用途與數(shù)量匹配企業(yè)實(shí)際產(chǎn)能。當(dāng)存在掛靠、代銷等特殊經(jīng)營(yíng)模式時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)證明實(shí)際經(jīng)營(yíng)主體與名義開票主體的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，通過業(yè)務(wù)合作協(xié)議、利潤(rùn)分配記錄及實(shí)際履行證據(jù)，確認(rèn)交易實(shí)質(zhì)歸屬。

（二）受票方客觀上未造成國(guó)家稅款的流失

增值稅作為流轉(zhuǎn)稅的核心稅種，其制度設(shè)計(jì)的底層邏輯在于通過“環(huán)環(huán)抵扣、稅不重征”的鏈條機(jī)制實(shí)現(xiàn)稅收中性，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣權(quán)源于貨物或勞務(wù)的真實(shí)流轉(zhuǎn)，而非單純依賴發(fā)票形式。當(dāng)受票方通過第三方代開方式取得發(fā)票時(shí)，若存在真實(shí)的貨物交割或服務(wù)提供，即便發(fā)票開具主體與實(shí)際交易主體存在分離，只要各環(huán)節(jié)的增值稅納稅義務(wù)已完整履行（代開方如實(shí)申報(bào)銷項(xiàng)稅額，受票方抵扣稅額未超出真實(shí)交易應(yīng)抵范圍），增值稅抵扣鏈條仍可實(shí)現(xiàn)閉環(huán)運(yùn)行，國(guó)家稅款總量未受侵蝕。例如，A公司向B公司銷售貨物，但因故無法開具發(fā)票，轉(zhuǎn)而由C公司代開發(fā)票給B公司。若A與B的交易真實(shí)存在，且C公司如實(shí)申報(bào)銷項(xiàng)稅額并繳納對(duì)應(yīng)稅款，B公司憑C公司發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的行為不會(huì)導(dǎo)致稅款凈損失，因?yàn)镃公司已通過納稅填補(bǔ)了B公司的抵扣空間。

（三）被告人主觀上不存在騙稅的故意

虛開增值稅發(fā)票犯罪，如前所述需要以造成國(guó)家稅款流失為構(gòu)成要件，在受票企業(yè)讓他人為自己虛開的犯罪中，這種稅款流失主要指的是受票企業(yè)抵扣了本不應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款。但在真實(shí)交易背景下，受票方通過代開獲取發(fā)票的目的往往系平衡進(jìn)銷項(xiàng)稅負(fù)、滿足審計(jì)要求或優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)表，其主觀上追求的是合規(guī)性外觀的構(gòu)建，而非非法占有稅款利益，因此不構(gòu)成虛開專票罪。

對(duì)于代開型案件，當(dāng)行為人通過支付開票費(fèi)獲取發(fā)票的行為已滿足《刑法》第208條“非法購(gòu)買”的客觀要件時(shí)，即便其主觀上缺乏騙稅故意，仍可基于法秩序統(tǒng)一性原則，以非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪定罪量刑。例如，(2023)滬0109刑初881號(hào)楊某案、(2024)滬0151刑初22李某案中，被告人均以高出票面稅點(diǎn)的對(duì)價(jià)購(gòu)買增值稅專票，主觀上可以否認(rèn)被告騙抵增值稅稅款的主觀目的，不構(gòu)成虛開專票罪，而以非法購(gòu)買專票罪定罪量刑。