編者按：實(shí)踐中，稅務(wù)行政處罰是否需要考量當(dāng)事人的主觀狀態(tài)一直存在爭(zhēng)議。有觀點(diǎn)認(rèn)為，只要行為人實(shí)施了稅務(wù)違法行為，造成了稅務(wù)行政違法的結(jié)果，那么無論其主觀狀態(tài)是故意還是過失，都應(yīng)當(dāng)予以行政處罰；也有觀點(diǎn)認(rèn)為，主觀過錯(cuò)是稅務(wù)違法行為定性的構(gòu)成要件之一，行為人不存在主觀過錯(cuò)的不應(yīng)當(dāng)予以行政處罰。對(duì)于后者，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)就當(dāng)事人的主觀要件承擔(dān)舉證責(zé)任，若未能舉證或證據(jù)不足的，或?qū)⒊袚?dān)不利結(jié)果。本文將就稅務(wù)行政處罰是否應(yīng)當(dāng)考量當(dāng)事人的主觀狀態(tài)作簡(jiǎn)要分析。

一、實(shí)踐中，稅務(wù)行政處罰是否需要考量當(dāng)事人的主觀狀態(tài)存在爭(zhēng)議

實(shí)踐中，關(guān)于稅務(wù)行政處罰案件中是否需要考量當(dāng)事人的主觀狀態(tài)仍然存在爭(zhēng)議。有觀點(diǎn)認(rèn)為只要行政相對(duì)人從事了行政違法行為，造成了行為結(jié)果，不論其主觀要件是否為故意或過失，都必須追究其相應(yīng)的法律責(zé)任，如青海省西寧市中級(jí)人民法院行政判決書【（2023）青01行終176號(hào)】中，法院認(rèn)為：稅法上對(duì)偷稅行為的行政處罰是客觀歸責(zé)，并不強(qiáng)調(diào)納稅人的主觀故意，只要納稅人具備了稅法規(guī)定的偷稅手段，造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果，不論其主觀上是否存在故意，都可以認(rèn)定為偷稅行為。

亦有觀點(diǎn)認(rèn)為行政相對(duì)人之行政違法行為是否需要追究法律責(zé)任應(yīng)當(dāng)考慮其主觀要件，若其主觀不存在故意，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)不能作出相應(yīng)的行政處罰，如浙江省高級(jí)人民法院行政判決書【（2020）浙行再44號(hào)】中，法院認(rèn)為：對(duì)于行為人主觀故意的認(rèn)定，通常應(yīng)從行為人的具體行為進(jìn)行綜合分析。鑒于在行政訴訟中，行政機(jī)關(guān)對(duì)其作出的行政行為的合法性負(fù)有舉證責(zé)任。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)偷稅違法行為的認(rèn)定、處理，應(yīng)當(dāng)對(duì)當(dāng)事人不繳、少繳應(yīng)納稅款的主觀故意進(jìn)行調(diào)查、認(rèn)定，并在行政訴訟程序中就此承擔(dān)舉證責(zé)任。又如遼寧省撫順市中級(jí)人民法院行政裁定書【（2021）遼04行終243號(hào)】中，法院認(rèn)為：因偷稅的認(rèn)定應(yīng)基于上訴人存在不繳或少繳稅款的主觀故意和客觀行為……亦如國家稅務(wù)總局七臺(tái)河市稅務(wù)局第一稽查局不予稅務(wù)行政處罰決定書（七稅稽一不罰〔2023〕4號(hào)）中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：鑒于上述稅收違法行為暫未發(fā)現(xiàn)納稅人有主觀故意應(yīng)繳未繳稅款的證據(jù)……現(xiàn)決定不予行政處罰。

二、稅務(wù)行政處罰考量當(dāng)事人的主觀狀態(tài)，符合合法、合理原則

（一）將當(dāng)事人的主觀狀態(tài)納入稅務(wù)行政處罰的考量因素符合合法原則

《行政處罰法》第三十三條第二款規(guī)定：當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒有主觀過錯(cuò)的，不予行政處罰。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定。由此可以得出的結(jié)論是：在沒有法律、行政法規(guī)特別規(guī)定的情形下，當(dāng)事人主張其無主觀過錯(cuò)的，由當(dāng)事人進(jìn)行舉證，當(dāng)事人能夠證明其主觀無過錯(cuò)的，行政機(jī)關(guān)對(duì)其不予行政處罰；二是法律、行政法規(guī)對(duì)應(yīng)當(dāng)受到行政處罰的行為構(gòu)成要件包含當(dāng)事人的主觀過錯(cuò)的，行政機(jī)關(guān)在作出行政處罰時(shí)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)事人的主觀狀態(tài)考量在內(nèi)。雖然稅務(wù)相關(guān)法律、行政法規(guī)中通常沒有“故意”或“過失”等明確規(guī)定當(dāng)事人主觀過錯(cuò)的表述，但這并不意味著稅務(wù)行政處罰無需考量當(dāng)事人的主觀狀態(tài)。

以偷稅為例，《稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定：納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。上述條文并未列明當(dāng)事人的主觀狀態(tài)，但是“偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿”“拒不申報(bào)”“進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”的文字表述已經(jīng)將當(dāng)事人的主觀狀態(tài)包含在其中。而且，對(duì)于“在賬簿上多列支出或者不列、少列收入”的主觀狀態(tài)問題，國家稅務(wù)總局在《關(guān)于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復(fù)核意見的批復(fù)》（稅總函〔2016〕274號(hào)）中明確了行為人構(gòu)成該行為需要具備主觀故意。另外，《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于呼和浩特市昌隆食品有限公司有關(guān)涉稅行為定性問題的復(fù)函》（國稅辦函〔2007〕513號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)檢查期間補(bǔ)正申報(bào)補(bǔ)繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問題的批復(fù)》（稅總函〔2013〕196號(hào)）、《關(guān)于進(jìn)一步做好稅收違法案件查處有關(guān)工作的通知》（稅總發(fā)〔2017〕30號(hào)）對(duì)于構(gòu)成偷稅需要具備主觀要件都有所提及。

另外，對(duì)于善意取得虛開發(fā)票的受票方，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅函〔2000〕187號(hào)）規(guī)定，若滿足購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在省（自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的四個(gè)條件，則受票方不構(gòu)成偷稅；而有證據(jù)表明購貨方在進(jìn)項(xiàng)稅款得到抵扣、或者獲得出口退稅前知道該專用發(fā)票是銷售方以非法手段獲得的，對(duì)購貨方按照偷稅處理。這一規(guī)定也在一定程度上說明了行為人構(gòu)成偷稅需要具備主觀要件，且稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)此承擔(dān)舉證責(zé)任。

（二）稅務(wù)行政處罰中根據(jù)當(dāng)事人主觀狀態(tài)進(jìn)行定性符合合理原則

2024年11月25日，國家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局等稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布《華東區(qū)域稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》，根據(jù)稅務(wù)違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)及社會(huì)危害程度等劃分裁量階次，目的在于使行政處罰與上述因素相當(dāng)，充分體現(xiàn)了合理原則。而若當(dāng)事人實(shí)施了稅務(wù)違法行為，其主觀上出于故意還是過失所產(chǎn)生的社會(huì)危害程度不同，但不同主觀狀態(tài)下所接受的稅務(wù)行政處罰相同，一方面，對(duì)主觀上故意實(shí)施稅務(wù)違法行為的當(dāng)事人而言，難以起到懲戒教育的作用；另一方面，對(duì)主觀上出于過失或者并無過錯(cuò)而實(shí)施違法行為的當(dāng)事人而言，過罰并不相適應(yīng)。以虛開發(fā)票為例，《發(fā)票管理辦法》第二十一條規(guī)定了虛開發(fā)票的情形：為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。對(duì)于開具方，可能存在主觀上以牟利為目的而虛開發(fā)票的情形，也存在在不知情的情形下為他人開具發(fā)票的情形，根據(jù)上述規(guī)定都可能屬于“虛開發(fā)票”中的“為他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”，在發(fā)票金額或份數(shù)相同的情形下所受到的處罰相同且都可能被移送司法機(jī)關(guān)，這對(duì)主觀上并不知情的開具方而言似乎并不公平。而且，在“讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”這一情形下，“讓他人”是否意味著開票方應(yīng)當(dāng)知道其為受票方虛開發(fā)票且受票方“讓”其進(jìn)行開具，若不對(duì)當(dāng)事人的主觀要件進(jìn)行辨析，直接以虛開發(fā)票進(jìn)行定性也有所不妥。

三、對(duì)于應(yīng)當(dāng)考量主觀狀態(tài)的稅務(wù)行政處罰，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)舉證責(zé)任

根據(jù)《行政訴訟法》《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)就其作出具體行政行為負(fù)有舉證責(zé)任。意即，若將主觀要件視為稅務(wù)違法行為之構(gòu)成要件之一，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)就其作出稅務(wù)行政處罰提供全部證據(jù)，包含證明當(dāng)事人具有主觀過錯(cuò)的證據(jù)在內(nèi)，這與《行政處罰法》所規(guī)定的“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒有主觀過錯(cuò)的，不予行政處罰”也并不沖突，若稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于行為人的主觀要件未進(jìn)行舉證或者舉證不足的，可能承擔(dān)舉證不利的后果，如北京駿騰置業(yè)投資有限公司與國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局等一審行政判決書【（2019）京0102行初644號(hào)】中，法院認(rèn)為：被告第四稽查局作出被訴處理決定，認(rèn)定原告未在2007年度就涉案投資收益申報(bào)納稅的行為屬于偷稅，但并未明確指出屬于《稅收征收管理法》第六十三條第一款所規(guī)定的具體何種偷稅情形，亦未提出證據(jù)證明原告具有偷稅的主觀故意，存在主要證據(jù)不足，認(rèn)定事實(shí)不清，依法應(yīng)當(dāng)予以撤銷。

四、結(jié)語

雖然稅務(wù)相關(guān)法律、行政法規(guī)中通常沒有“故意”或“過失”等明確規(guī)定當(dāng)事人主觀過錯(cuò)的表述，但這并不意味著稅務(wù)行政處罰無需考量當(dāng)事人的主觀狀態(tài)。一方面，部分稅務(wù)法律、行政法規(guī)將當(dāng)事人的主觀要件包含在行為描述中，稅務(wù)行政處罰將當(dāng)事人的主觀狀態(tài)納入考量范圍內(nèi)符合合法原則。另一方面，當(dāng)事人主觀存在故意或過失所產(chǎn)生的社會(huì)危害程度也有所不同，若當(dāng)事人主觀上并不存在過錯(cuò)，仍然被處以與主觀有過錯(cuò)的同等的行政處罰，可能有違合理原則。對(duì)于應(yīng)當(dāng)考量當(dāng)事人的主觀要件的稅務(wù)行政處罰，根據(jù)《行政處罰法》《行政訴訟法》《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)舉證責(zé)任，若未能舉證或證據(jù)不足，將承擔(dān)不利的后果。對(duì)于當(dāng)事人而言，若對(duì)行政處罰有異議的，應(yīng)當(dāng)就事實(shí)、情節(jié)等進(jìn)行陳述申辯，同時(shí)也可以圍繞主觀狀態(tài)進(jìn)行舉證，以爭(zhēng)取免予行政處罰，維護(hù)自身合法權(quán)益。