編者按：在《八起案例揭示農產品行業偷逃稅、虛開、騙稅系列稅務風險》一文中，我們歸納了農產品行業涉稅案件的類型，分析并揭示了農產品行業偷逃稅、虛開、騙稅風險。在本期文章中，我們將從農產品增值稅進項抵扣政策出發，詳細解析農產品虛開犯罪風險的常見表現形式，結合兩高涉稅司法解釋提出應對虛開犯罪的抗辯策略，供讀者參考。

01農產品增值稅進項抵扣政策的局限性

《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十五條規定，“下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣……（三）購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。計算公式為：進項稅額=買價×扣除率。購進農產品，按照《農產品增值稅進項稅額核定扣除試點實施辦法》抵扣進項稅額的除外”。同時根據《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部、稅務總局、海關總署公告2019年第39號）之規定，農產品的扣除率現已經調整為9%和10%。

據此，農產品增值稅進項抵扣有三種方式：一是憑增值稅專用發票或海關進口增值稅專用繳款書直接抵扣；二是憑農產品銷售發票或收購發票計算抵扣，相應地，農產品銷售發票是由農業生產者開具，農產品收購發票是由農產品收購企業自行填開；三是核定扣除?？梢?，農產品增值稅進項抵扣方式相較于其他產品多了計算抵扣和核定扣除兩種方式。究其原因，稅收政策規定農業生產者銷售自產農產品免稅，但也中斷了增值稅抵扣鏈條，為保持增值稅鏈條的完整性，避免農產品收購企業抵扣不足，國家賦予了農產品收購企業自行填開農產品收購發票的權利。同時為了進一步加強農產品增值稅抵扣管理，規定試點納稅人購進農產品不再憑借憑證抵扣增值稅進項稅額，而是可以采用一定的進項稅額核定方法進行抵扣。此外，為了盡可能遏制實務中虛開虛抵問題的發生、兼顧各省份農業發展的差異性，對農產品收購發票的填開和核定扣除的范圍又作出了限制。具體而言：

1、對農產品收購發票填開的限制：一是對象的限制，農產品采購對象必須是自產農產品的農業生產者；二是地域的限制，跨省采購農產品自行填開農產品收購發票受限；三是數額的限制，部分地區稅務局規定農產品收購發票實行分次限量領購；四是發票填寫的限制，部分地區稅務局規定，農產品收購企業填開農產品收購發票時，應填寫農業生產者的姓名、詳細地址、身份證號碼、聯系電話、銀行卡號，且不得匯總開具發票。

2、對核定扣除范圍的限制：地區和行業的限制?！敦斦?國家稅務總局關于擴大農產品增值稅進項稅額核定扣除試點行業范圍的通知》（財稅〔2013〕57號）規定，……各省、自治區、直轄市、計劃單列市稅務部門可商同級財政部門，……結合本省（自治區、直轄市、計劃單列市）特點，選擇部分行業開展核定扣除試點工作。實務中，每個省份對農產品核定扣除范圍的規定不盡相同。

02政策局限性引發虛開風險的具體表現形式

隨著市場經濟的發展，在經營地縣區采購單個、少量的農產品已經無法滿足農產品企業擴展業務的需要，農產品企業需要從全國各地采購大量、類型多樣的農產品，而農產品收購發票填開和核定扣除范圍的限制又導致農產品企業進項稅額抵扣不足，進而引發農產品行業虛開風險，實務中，主要表現為三種形式：

一是虛假填寫農產品收購發票。農產品企業從農業生產者或代理商等手中直接采購農產品，后自行虛假填寫其他農業生產者的信息。

此種形式下，稅務機關往往會向發票載明的農業生產者核實采購農產品的真實性，到農業生產者的所在地查看是否具有生產此種農產品的能力，詢問農業生產者是否認識農產品企業等等，如果出現與實際情況不符，將會引發虛開風險。

二是如實代開增值稅專用發票。農產品企業從農業生產者手中直接采購農產品，后尋找第三方公司代開增值稅專用發票抵扣增值稅。如圖所示：

此種形式下，因農產品企業與第三方公司之間存在資金回流、第三方公司虛開被調查等，進而引發稅務機關、公安機關對農產品企業的調查。

三是架構農產品多層交易模式。農產品企業將農業生產者介紹給第三方公司，由第三方公司向農業生產者采購農產品，自行解決農產品增值稅進項抵扣的問題，再將農產品銷售給農產品企業，形成“農業生產者-第三方公司-農產品企業”的業務鏈條。同時為節省運輸、倉儲、人力成本，提高商業效率，農產品企業又往往會采取指示交付的方式，讓農業生產者直接將農產品運送至其指定的地點。如圖所示：

此種形式下，因中間環節的第三方公司不參與農產品的占有，往往遭到稅務機關、公安機關的質疑，稅務機關、公安機關認為中間交易環節只是為了虛開發票，農產品交易不具有真實性，進而認定農產品企業涉嫌虛開。

03兩高涉稅司法解釋下，農產品行業涉嫌虛開的抗辯思路有哪些？

去年3月，兩高涉稅司法解釋出臺，對虛開增值稅專用發票或用于抵扣稅款的其他發票罪（以下統稱為“虛開增值稅專用發票罪”）的罪狀作出了重大修改，并規定了出罪條款，為虛開犯罪的抗辯提供了機遇，具體來說：

（一）真實采購農產品的情況下，虛假填寫農產品收購發票不屬于虛開犯罪行為

兩高涉稅司法解釋十條第一款規定，“具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條第一款規定的‘虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票’：

（一）沒有實際業務，開具增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的；

（二）有實際應抵扣業務，但開具超過實際應抵扣業務對應稅款的增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的；

（三）對依法不能抵扣稅款的業務，通過虛構交易主體開具增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的；

（四）非法篡改增值稅專用發票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票相關電子信息的；

（五）違反規定以其他手段虛開的”。

據此，兩高涉稅司法解釋將虛開增值稅專用發票罪的虛開類型歸納為四類，一是“無貨虛開”，即完全沒有真實發生業務，通過虛開增值稅專用發票抵扣增值稅稅額；二是“有貨高開”，即雖有真實業務，但取得增值稅專用發票上的稅額超過了實際業務可以抵扣的稅額；三是“虛構交易主體型虛開”，即對依法不能抵扣增值稅進項稅額的業務，通過虛構的第三方主體取得增值稅專用發票后抵扣增值稅稅額，如貨物銷售給個人，發票開具給買票企業；四是“通過篡改發票電子信息虛開”，即篡改增值稅專用發票電子信息抵扣增值稅稅額。

農產品企業真實從農業生產者、農業生產者代理商手中購買農產品并向其支付價款，不屬于無貨虛開；填寫發票金額與實際支付的金額完全一致，沒有超過實際應抵扣業務對應稅額，不屬于有貨高開；根據國家稅務總局編寫的《全面推開營改增業務操作指引》一書，“農民生產農產品所購買的燃料、農機具等生產資料是支付了增值稅的，農產品價格中也就包含了一部分增值稅，也就是說購進免稅農產品的納稅人在一定程度上‘負擔’了增值稅的。此時，如果不允許購買免稅農產品的納稅人計算進項稅額扣除，那么將造成一定程度的重復征稅，也可能導致農產品收購單位借此壓低農產品價格從而減少農民收入，損害農民利益”。換言之，農業生產者生產的農產品天然屬于“含稅貨物”，農產品企業從農業生產者手中購買農產品也就天然負擔了增值稅稅負，屬于依法可以抵扣的業務，不屬于虛構交易主體型虛開；農產品企業也沒有篡改發票電子信息的行為。

綜上，我們認為，在農產品企業真實采購農產品的情況下，虛假填寫農產品收購發票不屬于虛開犯罪行為，可以以虛開發票行政違法行為對農產品企業處以罰款。

（二）如實代開沒有騙抵稅款目的、未造成稅款損失，不構成虛開犯罪

因農產品企業無法取得足額、足量的農產品收購發票等，不得已尋找第三方公司代開增值稅專用發票以實現增值稅進項稅額的抵扣。此種情況下，假設農產品企業沒有受到農產品收購發票開具的限制，可以憑借農產品收購發票按照9%或10%的稅率計算抵扣增值稅?，F在，因無法取得農產品收購發票，農產品企業支付手續費向第三方公司購買增值稅專用發票，憑借增值稅專用發票也按照發票記載的稅額抵扣增值稅。如農產品收購發票的金額為100元，可以抵扣9元的稅額，增值稅專用發票價稅合計的金額為100元，可以抵扣8.25元（100/1.09*0.09）的稅額?？梢?，兩種情況下，農產品企業從第三方公司取得增值稅專用發票抵扣增值稅進項稅額反而導致少抵扣增值稅，并沒有因為從第三方公司取得增值稅專用發票而造成增值稅稅款被騙損失。如此做的目的是可以實現增值稅抵扣的法定權利。根據兩高涉稅司法解釋第十條第二款“為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處”之規定，農產品企業不構成虛開增值稅專用發票罪。

我們認為，如果司法機關堅持認定只要虛開了增值稅專用發票且達到了立案標準，就應當追究刑事責任，農產品企業可以采取變更罪名的抗辯策略。根據兩高涉稅司法解釋第十條第二款“不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，……構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任”之規定以及《刑法》第二百零八條“非法購買增值稅專用發票……處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金”之規定，非法購買增值稅專用發票罪屬于行為犯，只要存在購買發票的行為即可入罪，無需考慮主觀目的和稅款損失，因此，此種情況下，農產品企業可以主張構成非法購買增值稅專用發票罪。

（三）“農業生產者-第三方公司-農產品企業”的業務鏈條，不會造成增值稅稅款損失

如前所述，因開具農產品收購發票存在諸多限制，農產品企業通過在交易前端架構貿易鏈條的方式，以解決無法開具農產品收購發票的問題。我們認為，架構農產品交易鏈條具有合理性和真實性，不會造成增值稅稅款損失。具體來說：

從合理性來看，農產品企業采購農產品數量大，種類多，所在的省份不能滿足其業務需求，故需要從全國各地采購農產品，但因開具農產品收購發票的限制，導致無法取得足額的農產品收購發票，為了保證取得發票的合規性，農產品企業從前端嫁接第三方公司，由第三方公司負責從全國各地采購農產品，再銷售給其，由此形成“農業生產者-第三方公司-農產品企業”業務鏈條。

從真實性來看，在業務流方面，第三方公司與農業生產者建立購銷關系，簽訂書面購銷合同或形成口頭合同，農產品企業與第三方公司建立購銷關系，簽訂購銷合同；在資金流方面，由農產品企業轉賬至第三方公司，第三方公司再轉賬至農業生產者；在發票流方面，第三方公司向農業生產者采購農產品自行開具農產品收購發票，向農產品企業銷售農產品開具增值稅專用發票；在貨物流方面，采用民法典規定指示交付的方式，由農業生產者直接將農產品運輸至農產品企業。業務流、資金流、發票流、貨物流完全一致，可以證明農產品采購業務的真實性。

從增值稅的計征原理來看，只要鏈條上的各交易主體均按實際銷售農產品的金額開具發票，根據實際開具發票記載的稅額確認銷項稅額，根據實際采購農產品金額取得發票，或填開農產品收購發票，根據發票記載的稅額確認進項稅額或根據農產品收購發票計算抵扣進項稅額，如實申報繳納增值稅，無論鏈條多長，都不會造成增值稅稅款被騙損失。

（四）部分農產品企業符合銷售農產品免征增值稅的條件，取得增值稅專用發票根本不會造成增值稅稅款損失

實務中，有一種情況是，農產品企業本身也屬于農業生產者，銷售其自產的農產品享受免征增值稅政策。例如，雞禽養殖企業，銷售雞肉等農產品不用繳納增值稅。與此同時，此類農產品企業也具有采購其他種類農產品的需求，比如農產品雞禽養殖企業養殖雞禽需要以玉米等糧食作為原材料，飼養雞禽。對他們而言，銷售端無需繳納增值稅，前端也就沒有抵扣增值稅的必要。但礙于企業財務制度規范的要求，必須以增值稅專用發票作為合規憑證進行財務處理，促使其不得不從第三方公司如實代開發票或通過架構業務模式的方式取得增值稅專用發票。此種情況下，農產品免稅企業取得增值稅專用發票根本不會造成增值稅稅款損失，屬于對象不能犯，取得發票的主觀目的是實現財務合規，不構成虛開增值稅專用發票罪。此類企業可以向司法機關提交享受免稅政策的材料、增值稅申報表，以證明沒有抵扣增值稅的需求，也沒有實施抵扣增值稅的行為。