編者按：2024年12月31日，最高人民法院圍繞一起城鎮(zhèn)土地使用稅爭(zhēng)議案件作出再審行政判決，撤銷了11年前的稅務(wù)處罰決定。筆者認(rèn)為，在稅企雙方對(duì)某一涉稅事項(xiàng)存在認(rèn)知差異的情況下，不應(yīng)片面將其定性為偷稅，并且行刑交叉案件中納稅人的行政訴權(quán)依法應(yīng)受保護(hù)。本案的判決極具典型意義和重要價(jià)值，稅務(wù)機(jī)關(guān)機(jī)械法條式的稅收?qǐng)?zhí)法行為未獲法院支持，納稅人在歷經(jīng)十余年波折后終獲勝訴，其合法權(quán)益得到有效維護(hù)。

01最高法再審判例：三建公司偷稅處罰被撤銷案

（一）案件基本事實(shí)

2013年8月至10月，原興寧市稅務(wù)局對(duì)三建公司2000年7月至2013年6月的納稅情況進(jìn)行檢查，并于2013年10月30日作出稅務(wù)處罰決定。稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)三建公司名下案涉17宗土地的證載面積，認(rèn)定其存在偷稅行為，追征近13年的城鎮(zhèn)土地使用稅657萬(wàn)元及相應(yīng)滯納金，并處所偷稅款二倍的罰款1315萬(wàn)元。然而，三建公司認(rèn)為，盡管土地使用證登記在其名下，但公司并非實(shí)際占有和使用全部土地，其基于實(shí)際占用面積對(duì)土地使用證復(fù)印件進(jìn)行變更的行為不應(yīng)認(rèn)定為偷稅。三建公司不服該稅務(wù)處罰決定，提起行政訴訟，歷經(jīng)一審、二審、再審程序，維權(quán)之路長(zhǎng)達(dá)十余年。

此外，該公司及其原法定代表人王某某還卷入刑事風(fēng)波。廣東省梅州市中級(jí)人民法院于2014年7月22日對(duì)三建公司、王某某判以逃稅罪，該刑事判決書載明了原興寧市稅務(wù)局所作稅務(wù)處罰決定內(nèi)容。經(jīng)申訴到省高院指令異地再審，廣東省中山市中級(jí)人民法院于2017年4月13日改判無(wú)罪，認(rèn)定三建公司、王某某均不構(gòu)成逃稅罪。

（二）法院裁判觀點(diǎn)

1、（2014）梅興法行初字第4號(hào)判決：駁回三建公司訴訟請(qǐng)求

2014年9月10日，廣東省興寧市人民法院作出一審判決，認(rèn)為三建公司持有案涉17宗土地的土地使用證書，無(wú)論其是否使用，均有按稅法規(guī)定繳納土地使用稅的法定義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該公司長(zhǎng)期不申報(bào)或虛假申報(bào)處以所偷稅款二倍的罰款，符合《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定。此外，由于其稅收違法行為呈繼續(xù)狀態(tài)，從行為終了之日起計(jì)算，未超過(guò)五年追訴時(shí)效。同時(shí)，稅務(wù)處罰決定所認(rèn)定事實(shí)已在生效的刑事判決中得到了確認(rèn)。

2、（2014）梅中法行終字第79號(hào)判決：駁回上訴，維持原判

2014年12月17日，廣東省梅州市中級(jí)人民法院作出二審判決，認(rèn)為三建公司所涉刑事案件的判決已認(rèn)定該公司構(gòu)成逃稅罪，且判決查明并確認(rèn)了稅務(wù)處罰決定所認(rèn)定的事實(shí)和處罰結(jié)果，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》第七十條的規(guī)定，生效的刑事判決具有既判力，其確認(rèn)的事實(shí)無(wú)需再證明，可以直接作為定案證據(jù)使用。因此，稅務(wù)處罰決定認(rèn)定的事實(shí)和處罰結(jié)果已被生效的刑事判決所拘束，不可更改。

3、〔2024〕最高法行再27號(hào)：撤銷一二審判決及稅務(wù)處罰決定

面對(duì)一審、二審敗訴的判決，三建公司并未氣餒，而是選擇向廣東省高級(jí)人民法院申請(qǐng)?jiān)賹?。盡管省高院于2019年11月20日裁定駁回再審申請(qǐng)，該公司也并未因此放棄，進(jìn)而繼續(xù)向最高人民法院申訴，也終于在2024年年末迎來(lái)勝利的曙光。最高法在2024年12月31日的再審判決中指出，案涉稅務(wù)處罰決定以證載面積為計(jì)稅依據(jù)，未考慮該公司取得案涉劃撥土地的客觀實(shí)際，其處罰結(jié)果與該公司的違法事實(shí)、主觀過(guò)錯(cuò)、危害程度等并不相當(dāng)。此外，該稅務(wù)執(zhí)法行為的目的與動(dòng)機(jī)不符合嚴(yán)格規(guī)范公正文明執(zhí)法的要求，且未審慎保護(hù)該公司的信賴?yán)妗Ｗ罱K，最高法判決撤銷一二審行政判決及稅務(wù)處罰決定。

02對(duì)某一涉稅事項(xiàng)存疑而未做納稅申報(bào)不必然構(gòu)成偷稅

本案是一起圍繞城鎮(zhèn)土地使用稅的爭(zhēng)議案件。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)三建公司作出偷稅定性，追繳其稅款滯納金并處以兩倍罰款，但該公司認(rèn)為其行為并不構(gòu)成偷稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)所作處罰明顯過(guò)當(dāng)，由此引發(fā)稅企爭(zhēng)議。二者孰對(duì)孰錯(cuò)，該公司行為究竟是否構(gòu)成偷稅，這需要回到偷稅的構(gòu)成要件進(jìn)行分析。

《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定，“納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”該條款內(nèi)涵了偷稅的四個(gè)構(gòu)成要件，分別是主體要件（納稅人、扣繳義務(wù)人）、過(guò)錯(cuò)要件（故意）、行為要件（幾類偷稅行為）和后果要件（不繳或少繳稅款）。本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于過(guò)錯(cuò)要件，也即三建公司是否具有偷稅主觀故意。

回到案件事實(shí)，案涉17宗土地的土地使用證雖登記在三建公司名下，但并非由其全部實(shí)際占有使用。具體來(lái)看，有的土地存在未拆遷、部分尚未拆遷，與被拆遷戶存在“一地兩證”情況；有的土地使用證已撤銷；有的土地已經(jīng)司法拍賣歸案外人所有；有的土地已用作公共市政道路、市民廣場(chǎng)和綠化帶等。在申報(bào)繳納土地使用稅時(shí)，三建公司雖然變更了1宗土地使用證復(fù)印件上的面積、未申報(bào)繳納另外16宗土地的土地使用稅，但其變更減少面積的地塊的確存在修建公共道路的事實(shí)，公共道路所占面積與三建公司主張的面積也基本吻合，同時(shí)案涉其他16宗土地也的確存在前述種種較為復(fù)雜的情形，該公司在取得案涉劃撥土地時(shí)具有特定的歷史背景和原因。

因此，盡管三建公司未通過(guò)先向土地職能部門申請(qǐng)變更土地證、再依法繳納應(yīng)稅稅款的途徑以主張權(quán)利，而是根據(jù)自己對(duì)實(shí)際占用土地的錯(cuò)誤理解進(jìn)行申報(bào)，但這并非出于偷逃稅款的主觀故意，而是稅企雙方對(duì)涉稅事項(xiàng)存在認(rèn)知差異所致，即土地使用稅應(yīng)按證載面積還是實(shí)際占用面積計(jì)稅。換言之，三建公司依據(jù)實(shí)際占用面積申報(bào)土地使用稅，不具有明知自己的行為會(huì)發(fā)生不繳少繳稅款危害結(jié)果的認(rèn)識(shí)要素，自然也沒(méi)有通過(guò)該行為而積極追求逃避納稅的主觀意志，因此不具備偷稅的主觀故意，不應(yīng)定性為偷稅。

此外，無(wú)過(guò)錯(cuò)推定原則是稅收?qǐng)?zhí)法的基本原則，其內(nèi)涵是稅務(wù)機(jī)關(guān)在沒(méi)有直接證據(jù)證明納稅人惡意時(shí)，應(yīng)當(dāng)推定納稅人無(wú)過(guò)錯(cuò)和誠(chéng)信，即稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有證明納稅人有過(guò)錯(cuò)的舉證責(zé)任。本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)未遵循這一原則，將土地使用稅計(jì)稅依據(jù)的法律適用問(wèn)題與該公司是否構(gòu)成偷稅混為一談，繼續(xù)依據(jù)證載面積對(duì)全部案涉土地征稅，徑行將該公司基于自身對(duì)稅法的理解和認(rèn)識(shí)而最終未作納稅申報(bào)的行為直接定性為偷稅，處以兩倍罰款。這種做法顯然違背了無(wú)過(guò)錯(cuò)推定原則，破壞了平等互信征納關(guān)系的建立。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)未圓滿履行其舉證責(zé)任，理應(yīng)承擔(dān)敗訴的不利后果。

03行刑交叉案件中納稅人的行政訴權(quán)依法受到保護(hù)

在稅務(wù)實(shí)踐中，一些稅收行政案件在審理過(guò)程中也會(huì)涉及逃稅罪等相關(guān)刑事犯罪問(wèn)題，本案即此類行刑交叉案件。稅務(wù)機(jī)關(guān)于2013年10月30日對(duì)三建公司作出稅務(wù)處罰決定。在刑事案件中，三建公司于2014年7月22日被法院判以逃稅罪，又于2017年4月13日被改判無(wú)罪。本案一審行政判決作出的時(shí)間是2014年9月10日，可以看到一審法院最終是判決駁回訴訟請(qǐng)求，而非裁定駁回起訴，這意味著一審法院實(shí)際受理了案件。盡管一審法院的判決說(shuō)理存在不當(dāng)之處，但其在程序上仍然保障了納稅人的行政訴權(quán)。

原因在于，根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政處罰法》《稅收征管法》相關(guān)規(guī)定，三建公司對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)處罰決定依法享有提起行政訴訟的權(quán)利，并且稅務(wù)處罰決定和稅務(wù)復(fù)議決定明確告知三建公司有提起行政訴訟的權(quán)利，因此該公司的行政訴權(quán)應(yīng)依法得到保護(hù)。本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)所作的稅務(wù)處罰決定，涉及納稅人的實(shí)體權(quán)利，三建公司不服提行政訴訟屬于行政訴訟的受案范圍。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉的解釋》第八十七條規(guī)定，“在訴訟過(guò)程中，有下列情形之一的，中止訴訟：……（六）案件的審判須以相關(guān)民事、刑事或者其他行政案件的審理結(jié)果為依據(jù)，而相關(guān)案件尚未審結(jié)的”，該條款規(guī)定了當(dāng)行政案件需要以刑事案件的審理結(jié)果為依據(jù)時(shí)中止審理的情形，但是法院并不能因此而裁定駁回行政相對(duì)人的訴訟請(qǐng)求，否認(rèn)行政相對(duì)人的訴權(quán)。也即，對(duì)于涉案違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果在移送司法機(jī)關(guān)處理前已經(jīng)作出行政處罰決定的，行政相對(duì)人有權(quán)依法對(duì)行政處罰決定提起行政訴訟，行政相對(duì)人的行政訴權(quán)應(yīng)依法受到法律的保護(hù)。

04本案的啟示與借鑒意義

這起最高院的再審案件對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)、法院和納稅人均具有重要的借鑒意義，為未來(lái)的稅務(wù)執(zhí)法、司法審判和納稅實(shí)踐提供了寶貴的參考。只有各方共同努力，才能構(gòu)建一個(gè)更加公平、公正的稅收法治環(huán)境。

（一）對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的啟示：避免選擇性執(zhí)法，堅(jiān)持全面調(diào)查

本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在案涉公司原法人及部分家屬、公司高管被錯(cuò)誤刑事羈押后，突然啟動(dòng)稅務(wù)檢查，并在短時(shí)間內(nèi)對(duì)長(zhǎng)達(dá)13年的稅務(wù)事項(xiàng)作出處罰決定，機(jī)械地依據(jù)證載面積對(duì)全部案涉土地征稅并處罰，明顯屬于執(zhí)法不當(dāng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)從本案中吸取教訓(xùn)，堅(jiān)持全面、審慎的調(diào)查原則，依法文明征稅，從而建立良好的征納關(guān)系。

（二）對(duì)法院的啟示：平衡依法征稅與保護(hù)納稅人權(quán)益的關(guān)系

本案中，最高院通過(guò)回歸實(shí)質(zhì)課稅、過(guò)罰相當(dāng)、公正執(zhí)法和信賴?yán)姹Ｗo(hù)等原則進(jìn)行說(shuō)理論證，有效維護(hù)了納稅人的合法權(quán)益。法院在審理稅務(wù)案件時(shí)，應(yīng)深入分析案件事實(shí)和法律適用問(wèn)題，既要支持稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅，也要保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，兩者不可偏廢。此外，法院應(yīng)避免因既判力而忽視對(duì)行政行為合法性的實(shí)質(zhì)性審查，確保納稅人的合法權(quán)益在司法程序中得到充分保護(hù)。

（三）對(duì)納稅人的啟示：堅(jiān)持維權(quán)，相信法律的力量

案涉公司從納稅人到申訴人，經(jīng)歷了長(zhǎng)達(dá)十一年的維權(quán)之路，其間遭遇了刑事錯(cuò)判、行政訴訟敗訴等重重困境。然而，正是這份堅(jiān)持讓他們得以窺見(jiàn)云散月明，最高法再審判決最終撤銷了一二審判決及稅務(wù)處罰決定。我們建議，納稅人在面臨此類稅務(wù)爭(zhēng)議時(shí)，應(yīng)及時(shí)聘請(qǐng)專業(yè)稅務(wù)律師介入，提供專業(yè)意見(jiàn)和解決方案，有效解決稅務(wù)糾紛。相信在專業(yè)力量的加持下，在不輕言放棄的堅(jiān)持中，一切終將撥云見(jiàn)日，迎來(lái)勝利的曙光。