編者按：增值稅作為我國第一大稅種，2023年全國增值稅收入6.93萬億元，占稅收收入比重約38%，其立法影響面廣、難度大、情況復雜，影響著千千萬萬納稅人的“錢袋”。繼十三屆全國人大常委會首次審議《中華人民共和國增值稅法（草案）》，2023年8月28日，第十四屆全國人大常委會二次審議《中華人民共和國增值稅法（草案）》。2024年12月21日至25日，十四屆全國人大常委會三次審議《中華人民共和國增值稅法（草案）》。昨日，第十四屆全國人大常委會終于表決通過了備受關注的《增值稅法》，這意味著我國全面落實稅收法定原則取得重大進展，為增值稅的征收提供了更加穩定的法律依據。出臺的《增值稅法》仍然采用了稅制平移的思路，保持現行稅制框架和稅負水平基本不變。本文將《增值稅法》與現行《暫行條例》及《實施細則》具體內容進行比較，分析《增值稅法》修改的主要內容，并對主要內容進行分析解讀。

01《增值稅法》修改的主要內容

02《增值稅法》的十二大亮點

黨的十八屆三中全會指出，要完善中國特色社會主義法律體系、提高立法質量。黨的十八屆四中全會強調，要抓住提高立法質量這個關鍵。此次《增值稅法》的落地，是中國特色社會主義法律體系完備和落實稅收法定原則的重大進步，主要亮點包括：

（一）明確了立法目的和立法原則

立法目的，反映了《增值稅法》所追求的價值目標。稅法既是稅款征收法，也是納稅人權利保護法，立法目的條款將維護納稅人合法權益作為《增值稅法》的核心要義寫入其中，既體現出對納稅人權利保護原則的強調，又指引稅務機關在執法過程中更多地從納稅人角度出發。立法原則，貫徹了習近平依法治國的法治思想。黨的二十大報告指出，“堅決把黨的領導落實到黨和國家事業各領域各方面各環節”。堅持黨對立法工作的領導是我國立法發展的一條根本道路，確?！对鲋刀惙ā肥冀K沿著正確的方向闊步前進。

（二）修改視同應稅交易規則

增值稅視同應稅交易規則的立法目的主要有兩點。一是反避稅。以無償轉讓貨物為例，若不作視同應稅交易處理，市場主體可能采取無償交換等價值貨物的方式規避納稅義務。二是防止抵扣鏈條斷裂。仍以無償轉讓貨物為例，若不作視同應稅交易，轉讓方不因轉讓貨物產生銷項稅，此時對轉讓方的進項稅處理有兩種選擇：（1）允許轉讓方在其他銷項稅中抵扣轉讓貨物的進項稅，將導致轉讓方其他銷售業務本應負擔的增值稅納稅義務降低，減損國家稅收利益；（2）要求轉讓方就轉讓貨物作進項稅轉出，將導致轉讓方承擔轉讓貨物在以前流轉環節的全部增值稅，而受讓方因無法確認進項稅，在后續銷售受讓貨物時，承擔了受讓貨物在以前流轉環節和本環節的全部增值稅，即對貨物在流轉到轉讓方之前的全部環節的增值額重復征稅。總而言之，無論是反避稅還是防止抵扣鏈條斷裂，視同銷售規則的設置必須具有必要性。

現行《實施細則》中關于交付代銷、代銷、機構間移送等行為均作視同應稅交易，超越了視同應稅交易的本意，不當增加了納稅人義務。尤其是非包銷的代銷行為，代理方取得銷售款項轉付給委托方，完全可以適用代收代付款項免于計入銷售額的規定，并不就銷售款項確認應稅收入?？傮w而言，對視同應稅交易的調整回歸了視同應稅交易原則的立法本意，減少了因稅法規定不合理給納稅人造成的額外負擔。

（三）強化價外稅屬性，明確交易憑證中應當單獨列明增值稅額

過去，增值稅額主要在發票中體現，在民商事合同等其他重要交易憑證中未必作出明確約定，在未開具發票的交易中，購買方支付的價款是否是“含稅價款”，存在不同理解。例如最高人民法院姚龍兵法官就曾發文指出，“一些單位或個人在購進貨物時，與銷售方約定以不需要發票作為交易條件，以所謂不含稅的低價購進貨物，之后購貨方又從第三方獲取進項發票向稅務機關申報抵扣以‘降低成本’……對這種行為當然應認定為騙取國家稅款的虛開增值稅專用發票行為”。因此，部分司法機關認為，如采購方不帶票采購貨物、服務，即意味著采購方支付的價款屬于不含稅價款，采購方即不具備抵扣權利，如采購方從第三方取得發票，即便構成如實代開發票，亦屬于虛開行為，且會造成增值稅稅款損失。

今年3月出臺的兩高涉稅司法解釋第十條第一款第二項規定，“有實際應抵扣業務，但開具超過實際應抵扣業務對應稅款的增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的”屬于虛開增值稅專用發票的行為，首次在刑事法律中提出了“實際應抵扣業務”這一概念，如沿循過往理解，則如實代開行為屬于依法不能抵扣稅款的業務，則應歸入虛開犯罪的范疇。此次《增值稅法》規定交易憑證中應當載明增值稅額，使得增值稅額的確認依據不再僅僅限于發票一項，因此，對于不帶票采購，如在交易憑證中約定了增值稅額，則難以認定采購方支付的價款屬于不含稅價款，根據《增值稅法》規定，進項稅額是指納稅人采購時負擔的增值稅額，則此種情形下，雖銷售方未取得發票，亦不能認為采購方未負擔稅款，也不宜否定采購行為屬于“實際應抵扣業務”。綜上，我們認為，對該條款的適用將對虛開犯罪刑事辯護的走向產生一定影響。

（四）在境內發生應稅交易的判斷規則更加合理

《暫行條例》第一條規定，在中國境內銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產以及進口貨物的，應當繳納增值稅，對增值稅的征稅范圍進行了明確。但何為“在中國境內銷售”，《暫行條例》未予明確，而是散見于《實施細則》、財稅規范性文件中。其中，《實施細則》對貨物、勞務作出了規定，36號文對服務、無形資產、不動產作出了規定，總結如下：

1、在境內銷售貨物，是指銷售貨物的起運地或者所在地在境內。

2、在境內銷售勞務，是指提供的應稅勞務發生在境內。

3、在境內銷售服務（租賃不動產除外）、無形資產（自然資源使用權除外），是指服務、無形資產的銷售方或購買方在境內。

4、在境內銷售、租賃不動產，是指所銷售或租賃的不動產在境內。

5、在境內銷售自然資源使用權，是指所銷售自然資源使用權的自然資源在境內。

關于服務和無形資產，由于36號文規定只要銷售方或購買方一方在境內即視為在境內銷售，規則比較寬泛，在部分跨境交易中，中國行使征稅權欠缺合理性，因此36號文又規定了例外規則，境外單位、個人向境內單位、個人銷售服務、無形資產，存在以下情形的，不屬于在境內銷售：

1、銷售完全在境外發生的服務。

2、銷售完全在境外使用的無形資產。

3、出租完全在境外使用的有形動產。

《增值稅法》將《暫行條例》《實施細則》和36號文的規定加以整合，提高了立法級別和效力。在服務、無形資產規則方面，不再采用“正向規定＋反面列舉”的立法方式，而是直接刪除“購買方在境內”屬于“在境內銷售”的規定，改為關注服務、無形資產的消費地，對于境外向境內銷售的服務、無形資產，如果完全在境外消費，則不屬于“在境內銷售”，立法更加科學。此外，尤為值得關注的是金融商品的規則。境外納稅人向境內納稅人轉讓在境外發行的股票，屬于金融商品轉讓，根據過去的規則，金融商品轉讓屬于銷售金融服務，如購買方在境內持有境外發行股票，難以認定為服務完全在境外發生，中國似乎有對該轉讓行為征稅的權力。根據《增值稅法》，金融商品轉讓從金融服務中脫離，因股票在境外發行，不屬于在境內銷售金融商品，中國不具有征稅權。我們認為，境外向境內轉讓境外發行的股票，相關股票的增值與境內關聯度較低，中國行使征稅權的合理性較弱，《增值稅法》的自我限權契合增值稅的征稅原理，也有利于促進此類跨境金融交易。

另外，需要延伸強調增值稅和所得稅征稅范圍的差異，根據《企業所得稅法》，中國根據所得來源地規則判定非居民企業的納稅義務，對于提供勞務行為，以勞務發生地判定所得來源地，與增值稅規則存在差異，《增值稅法》生效后依然會存在大量需要代扣代繳增值稅但不需要代扣代繳所得稅的跨境交易。舉例來說：

1、境外向境內銷售咨詢服務，但咨詢服務完全通過線上方式提供，境外企業不入境，也不在中國設立常設機構。此種情形下，因勞務發生地在境外，境外企業未取得來源于中國境內的所得，境內企業支付咨詢費用不負有代扣代繳所得稅的義務。但因該咨詢服務在境內消費，故屬于在境內銷售服務，境外企業構成增值稅的法定納稅人，境內企業負有代扣代繳增值稅的義務。

2、中國企業員工赴境外出差，在境外以中國企業名義租賃境外企業的車輛用于辦公，由境內企業支付租賃費。此種情形下，因勞務發生地在境外，境內企業不負有代扣代繳所得稅的義務，同時，該項由境外向境內銷售的有形動產租賃服務完全在境外消費，不屬于在境內銷售服務，故境內企業亦無需代扣代繳增值稅。

（五）授權立法更加規范化

根據《立法法》規定，“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，“尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規”，但“授權決定應當明確授權的目的、事項、范圍、期限以及被授權機關實施授權決定應當遵循的原則等。授權的期限不得超過五年”，“授權立法事項，經過實踐檢驗，制定法律的條件成熟時，由全國人民代表大會及其常務委員會及時制定法律。法律制定后，相應立法事項的授權終止”。

據此規定，授權立法有嚴格限制條件，對于稅收基本制度，只有在尚不滿足立法條件時才能授權立法，待時機成熟應當制定法律。本次《增值稅法》取消了大量授權立法，如稅率、征收率、準予抵扣項目和扣除率的調整等內容，是立法的重大進步。對于部分需要實踐檢驗的內容，仍允許授權立法，但也作出了相應的限制，如國務院可以規定減免稅，但需要及時評估、調整，授權立法程序更加科學。此外，國務院可對小規模納稅人、抵扣憑證調整，有利于適應經濟社會的發展，比如過去路橋通行發票、旅客運輸發票等就經歷了從不能抵扣到可以抵扣的調整，這些屬于隨著經濟社會發展不斷變化的事項，完全可以授權國務院予以規范，從而增強法律的穩定性。補充強調的是，《增值稅法》規定征收率為3%，取消了國務院的授權立法，我們預測過去適用5%征收率的事項將統一調整為適用3%的征收率，還需進一步關注配套的立法。

（六）明確非貿付匯以代扣代繳為原則，有利于增值稅征管

過去，非貨物進口的跨境貿易，如屬于增值稅應稅范圍的，以境外納稅人在境內的經營機構、代理人代為繳納增值稅為原則，實踐中因一些經營機構或代理人難以有效追溯，容易發生偷漏稅行為?！对鲋刀惙ā访鞔_此類行為應以購買方為扣繳義務人，有利于堵塞稅收征管漏洞，也強化了非貿付匯的增值稅征管。

（七）刪除了取得不合規憑證不得抵扣的規定，與維護納稅人合法權益的立法目的相契合

《暫行條例》規定取得合規的發票可抵扣進項稅額，取得不合規發票不得抵扣進項稅額，正反兩方面都進行了規范，對于如實代開發票行為，因代開發票也屬于不合規發票，故代開發票的主體屬于不得抵扣進項稅額的情形，對應到刑事法律中，容易被認定為不屬于兩高涉稅司法解釋第十條第一款第二項規定的“實際應抵扣業務”，從而被定性為虛開犯罪行為。

《增值稅法》刪除《增值稅暫行條例》第九條“納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”之規定，僅規定哪些情形可抵扣，而未規定哪些情形不得抵扣，一定程度上表明增值稅實質抵扣權和形式抵扣權出現分化，隨著納稅人權利保護原則的發展，我們可以大膽假設未來稅法將進一步明確納稅人的實質抵扣權，以是否支付進項稅額來確認抵扣權，而合規發票僅作為一種抵扣憑證。就像《企業所得稅法》所確立的基本原則一致，在沒有取得合規發票的情況下，符合條件的，仍可使用28號公告規定的其他材料稅前扣除，推廣到增值稅，在明確實質抵扣權后，如納稅人能證明負擔進項稅額，也應允許作進項抵扣。同時，此條也與前述兩高涉稅司法解釋第十條第一款第二項相銜接，使得如實代開行為有出罪的可能性，即如實代開行為在《發票管理辦法》中屬于非法代開，但在刑事法律中仍不能否定納稅人有“實際應抵扣業務”，不能將代開發票與虛開等同。

（八）留抵退稅常態化

留抵退稅是實現增值稅納稅人抵扣權利的一項基本制度。我國增值稅留抵退稅制度可以追溯于2011年，在2019年和2022年大規模實施，常態化留抵退稅制度隨之逐步建立，這一制度最終由《增值稅法》確認，有利于降低納稅人承擔的增值稅時間成本，減少對納稅人現金流的占用。

（九）增值稅征收管理更加優化

其一，取消了固定業戶外出報告的義務。過去，固定業戶在跨區域經營或外出進行業務活動時，需要依法向稅務機關提交外出經營的稅收管理證明或相關報告，如未履行報告義務還可能承擔法律責任，增加了納稅人的義務?！对鲋刀惙ā啡∠思{稅人外出報告的規定，減輕了納稅人協力義務，也有效避免引發法律風險。其二，部分概念的使用更加準確。如納稅期限改為計稅期間，事實上，原來的納稅期限并不是對納稅申報或者稅款繳納期限的限定，而是對計稅周期即納稅義務歸集期間的規定，因此，計稅期間用詞更加準確與合理。其三，計稅期間最短為10日，有利于提高征管效率，推動稅收征管工作的規范化和現代化。

（十）出口退免稅辦法立法級別將上升為行政法規

目前出口退免稅相關辦法散見于稅收規范性文件，內容多、復雜、更新替代性快，導致納稅人在辦理出口退稅時，困難重重，部分納稅人因對出口退稅相關規定不了解，業務流程不規范，還被認定出口退稅違法違規行為，引發追繳退稅款、行政處罰等法律責任，遭受經濟損失。未來，出口退免稅相關辦法將由國務院以行政法規的形式予以規定，將有利于出口退稅業務的規范化，減少稅企爭議。

（十一）推廣電子發票，順應“以數治稅”大趨勢

2021年3月24日，中辦、國辦發布了《關于進一步深化稅收征管改革的意見》，提出“以發票電子化改革為突破口、以稅收大數據為驅動力，建成具有高集成功能、高安全性能、高應用效能的智慧稅務，全面推進稅收征管數字化升級和智能化改造”。2021年12月，數字化電子發票試點工作開始，全國統一的電子發票服務平臺建成。2024年12月1日，數字化電子發票在全國范圍內正式推廣應用，這也是稅收征管方式從“以票管稅”向“以數治稅”轉變的重要標志。此次，《增值稅法》明確積極推廣使用電子發票，順應了“以數治稅”大趨勢。

（十二）建立稅務機關與其他部門信息共享與合作機制，稅收監管再次升級

《增值稅法》明確規定，工業和信息化、公安、海關、市場監督管理、人民銀行、金融監管等部門與稅務機關建立增值稅涉稅信息共享機制和工作配合機制，各部門應當依法依責，支持、協助稅務機關開展增值稅征收管理，尤其針對海關部門，《增值稅法》明確海關代征的增值稅信息應當報送稅務機關。這不僅強化了各部門的聯動和信息互通，還有助于稅務機關加強對增值稅稅款的征收，以便于稅收征管更加精準和有效，強化了打擊偷漏稅行為的武器。

綜上可以看到，此次《增值稅法》的出臺，是我國稅收法定原則高質量落實的重大進步，是稅收高質量發展堅實邁出的重要一步，對規范增值稅的征收和繳納，保護納稅人的合法權益，具有重要意義。但在進步的同時，亦存有疑慮，具體分析如下。

03《增值稅法》的六大疑慮

（一）增加了不征稅行為的規則略顯不妥

根據稅收法定原則，凡不屬于征稅范圍的，都不應予以征稅。在已經規定征稅范圍的情況下，沒有必要再規定何為不征稅范圍，否則就會對納稅遵從形成障礙，尤其是不征稅范圍未規定兜底條款，容易產生凡不在不征稅范圍的都應征稅的錯誤理解。如果對征稅范圍有其是“銷售”的概念規定足夠明確，那么不征稅范圍的規定就無必要。如果保留此條款，也建議在《實施細則》中規定，并明確其定位只是部分列舉或者增加兜底條款。

（二）稅率檔次仍然偏多，不利于實現稅收中性原則

《增值稅法》平移了現行一般納稅人13%、9%、6%、0%的四檔基本稅率，將小規模納稅人征收率簡并為3%一檔，共計保留五檔稅率。但從國際增值稅立法方面來看，世界上僅有10多個國家的增值稅稅率檔次超過四檔，我國增值稅率檔次仍然偏多，不利于經濟的自我運行，削弱了稅種中性原則，建議未來取消9%的稅率。

（三）混合銷售行為主要業務的判斷缺少標準，有待配套立法明確

現行《實施細則》在營改增后未作修訂，因此其規定的混合銷售行為還是增值稅應稅行為和營業稅應稅行為的混合銷售。而根據36號文，對于混合銷售行為，按以下方式判斷納稅義務：從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。《增值稅法》修改了36號文的規定，改為混合銷售行為以主要業務適用稅率、征收率，但對主要業務沒有作進一步明確。我們認為主要業務的概念需要作出明確限定，否則容易產生不同的理解導致納稅爭議。

（四）視同應稅交易以市場價格定價，不具有合理性

視同應稅交易沒有取得經濟利益流入，未實現增值，也不具有納稅必要資金，如果按公允價值確定銷售額，可能超越其成本，導致需要額外負擔增值稅額，不利于實現稅收中性原則，也有悖于增值稅對增值額征稅的原理。視同應稅交易的情況下建議以進定銷，進銷項平衡，不需額外納稅，同時強化偷稅的征管，如果納稅人通過無償贈與方式隱匿收入偷稅的，依法處罰。另外以進定銷不會造成避稅，參照特別納稅調整辦法，境內關聯交易原則上不作納稅調整，對于關聯企業間無償贈與，也不必要調整增值稅，因為銷售方納稅，采購方就可以抵扣，一增一減，與以進定銷結果一致。至于企業無償贈與給個人，實際上已經不屬于一種市場交易行為，在這種分配中不會發生增值，不存在征稅基礎。

（五）納稅調增條款僅強調無正當理由，略有不妥

民事交易以當事人意思自治為原則，稅法應當遵循稅收中性原則，對民事行為的干預應當合理、必要，不能過度干預，無正當理由不應由納稅人舉證證明目的合理性，應當由稅務機關舉證可能造成稅收利益的減損，即明顯低價或高價，可能造成稅收利益減損的，有權做納稅調整，在其他稅種的納稅調整規則中我們也持有同樣看法，特別納稅調整規則規定，所得稅納稅調整原則上不調整境內交易，也是采用了此種立法理念。

（六）貸款服務進項稅額能否抵扣尚不確定

《增值稅法》第二十二條進項稅額不得抵扣的情形盡管不包括“貸款服務”，但該條第（六）項的兜底條款為“貸款服務”留有空白。如果未來下位法不做補充規定，那么貸款服務的增值稅稅額可以抵扣，對金融市場將是重大利好。但是也存在被下位法予以細化的可能，后續需要持續關注。