編者按：隨著自由職業(yè)、靈活就業(yè)模式的發(fā)展，企業(yè)接受自然人服務的情形普遍。但部分自然人難以提供合規(guī)發(fā)票，企業(yè)與自然人交易后通過平臺企業(yè)“后補”發(fā)票的現(xiàn)象顯著，實踐中對此該行為定性有較大爭議，非法出售增值稅專票罪成為司法機關新的選擇。本文認為，“后補訂單”業(yè)務本質上系如實代開，與“掛靠”有異曲同工之處，不應粗暴地統(tǒng)一定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪，也和非法出售增值稅專用發(fā)票罪有本質區(qū)別。有鑒于此，本文將就“后補訂單”業(yè)務的構成及其法律地位展開分析，以饗讀者。

一、實案聚焦：平臺企業(yè)易陷入后補訂單陷阱，行政刑事風險高發(fā)

（一）靈活用工平臺為已發(fā)生業(yè)務補簽合同資料，開具發(fā)票構成虛開

近日，華稅關注到一則案涉靈活用工平臺的《行政處罰決定書》（惠稅一稽罰〔2021〕102號）。據該處罰決定書披露，2021年1月13日，經自由職業(yè)者杜某介紹，涉案A公司與B公司簽訂了《銷售合同》，但杜某系自然人，難以提供傭金的合法發(fā)票，因此，A公司引入某靈工平臺企業(yè)為其開具發(fā)票。具體操作為：A公司與C公司簽訂《共享經濟服務協(xié)議》，通過C公司“靈活用工管理系統(tǒng)”發(fā)布工作項目，由杜某在該用工系統(tǒng)上承接任務，再與C公司簽訂《服務協(xié)議》，并提供約定的中介服務。

稅務機關認為，《銷售合同》早于A公司與C公司簽訂的《共享經濟服務協(xié)議》，也早于杜某與C公司簽訂《服務協(xié)議》，但根據《共享經濟服務協(xié)議》合同約定，C公司作為居間服務方，應在自由職業(yè)者杜某促成簽訂財務軟件銷售的《銷售合同》之前介入，上述合同協(xié)議的簽訂不符合業(yè)務時間順序邏輯。此外，杜某系主動聯(lián)系A公司并提供銷售信息，并非由C公司篩選的自由職業(yè)者，C公司并未實際提供《共享經濟服務協(xié)議》約定的居間服務。綜上，C公司開具的發(fā)票與客觀實際不符，系虛開的發(fā)票。

（二）網絡貨運平臺補錄運單并開票，構成非法出售增值稅專用發(fā)票罪

不僅靈活用工平臺，其他平臺企業(yè)也容易因“后補”或“補開”發(fā)票陷入稅務風險旋渦，例如備受關注的沈氏省心物流平臺網絡貨運平臺虛開增值稅專用發(fā)票案也涉及部分后補訂單業(yè)務。

據（2023）浙刑終65號《刑事判決書》描述，2019年5月底，被告人沈某某讓技術部主管王某某在前期開發(fā)的網絡貨運車貨匹配系統(tǒng)的基礎上增加了補錄運單功能，該功能可將受票企業(yè)已經自行委托并完成運輸服務的社會車輛信息錄入，并向受票企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。二審法院認為，后補運單系受票企業(yè)找社會車輛完成的運輸業(yè)務，沈某公司并未為受票企業(yè)尋找承運人，也未承擔和履行貨物承運主體的義務，并未實際開展網絡貨運業(yè)務，最終法院判決沈氏省心案涉主體犯非法出售增值稅專用發(fā)票罪，一年六個月至十年有期徒刑不等。

（三）問題引入：平臺企業(yè)后補業(yè)務并開具發(fā)票，究竟該當何罪？

“后補訂單”業(yè)務是指在真實購買方和銷售方的服務提供完成后，由于銷售方難以提供合法發(fā)票，而在平臺企業(yè)注冊成為服務提供者，并讓平臺根據實際發(fā)生的業(yè)務補開、代開具增值稅專用發(fā)票的業(yè)務。這種模式下，稅務機關、司法機關通常認為平臺企業(yè)的加入不具有合理性，一是銷售方系購買方自行尋找的，平臺企業(yè)并未起到匹配供需的居間作用，平臺企業(yè)存在與否不影響業(yè)務的開展；二是實際運輸業(yè)務已經完成，后補發(fā)票注明的購銷方并非發(fā)生實際運輸業(yè)務的雙方，后補發(fā)票不能反映客觀實際。

在行政層面，此類發(fā)票滿足《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第35條，系虛開無疑。但進入刑事程序后，實踐中對此類行為如何定性卻出現(xiàn)了分野，兩高司法解釋出臺前，虛開專票罪為罪主要的定罪罪名，而隨著非法出售專票罪被新兩高解釋激活，非法出售專票罪成為新的定罪趨勢。但本文認為以上定性均有待商榷，下文將詳細闡述原因。

二、虛開專票罪辨析：后補業(yè)務不滿足虛開專票要件

（一）補簽合同、補錄運單等行為不違反民事法律，不應定性虛開專票

實踐中，部分稅務機關、司法機關認為后補業(yè)務與虛開有直接聯(lián)系，一旦出現(xiàn)補簽合同、補錄運單等行為就判定構成虛開專票罪。但這種將部分行為表象等同虛開專票罪的偏見有悖罪刑法定原則。本文認為，是否構成刑事上的虛開專票罪仍要回歸該罪法理進行判斷，即平臺企業(yè)開具發(fā)票之行為是否對應有“實際業(yè)務”，是否具備商業(yè)合理性。如欲回答這一問題，不得不首先從民事法律層面展開分析。

首先，民事法律以當事人意思自治為基礎，認可第三人事中、事后加入或參與到合同雙方的法律關系之中。如根據《中華人民共和國民法典》第五百四十五條規(guī)定，債權人可以將債權的全部或者部分轉讓給第三人，即債權的轉讓；第五百五十一條規(guī)定，經債權人同意，債務人可以將債務的全部或者部分轉移給第三人，即債務的轉讓；第五百五十五條規(guī)定，當事人一方經對方同意，可以將自己在合同中的權利和義務一并轉讓給第三人，即債權債務的概括轉讓。換言之，自然人即使已經與企業(yè)建立了服務、勞務法律關系，但是經過三方協(xié)議變更、協(xié)商轉讓債權債務，則重新建立“自然人——平臺——企業(yè)”的新的民事法律關系，不違反民法規(guī)定。

其次，發(fā)票開具義務的事實基礎只能是應稅銷售行為，而應稅銷售行為與基礎的民事法律關系息息相關。也即民事法律關系的變更，可能引發(fā)發(fā)票開具義務的轉移。《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二十一條規(guī)定：“納稅人發(fā)生應稅銷售行為，應當向索取增值稅專用發(fā)票的購買方開具增值稅專用發(fā)票，并在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和銷項稅額。”在發(fā)生合同權利義務概括轉移之后，應稅銷售行為名義上（法律上）的提供者已經由平臺企業(yè)概括承繼了，此時平臺企業(yè)還享受索取合同對價的權利。如果拘泥于實際提供應稅銷售行為的主體系自然人這一實質，勢必出現(xiàn)自然人承擔發(fā)票開具義務，但合同對價被平臺企業(yè)收取的“三流”明顯不一致的現(xiàn)象。

最后，平臺企業(yè)加入合同關系具備商業(yè)合理性。平臺企業(yè)概括承繼了合同的權利義務，自然應當承擔服務或者勞務的售后服務、違約責任等合同義務和責任，為接受服務和勞務的企業(yè)提供法律保障，而并非僅僅為了開具發(fā)票。因此，稅法作為以民事法律關系為基礎的二次調整法，對于合法的民事法律行為不應隨意打上違法的標簽，否則將破壞民事活動的穩(wěn)定性。

（二）不具有騙抵稅款的目的、稅款被騙損失，不構成虛開專票罪

2024年3月18日，最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布了《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（下稱兩高涉稅司法解釋），對虛開專票罪的罪狀作出了重大調整和修改。其中，兩高涉稅司法解釋第十條第二款規(guī)定，“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。”據此，即便行為人具有虛開專票以及抵扣稅款的行為，但如果行為人主觀上沒有騙抵稅款的目的且客觀上未造成稅款被騙損失的后果，仍可不構成虛開專票罪。

（三）后補業(yè)務的目的系企業(yè)實現(xiàn)抵扣權益，未造成稅款損失結果

平臺企業(yè)的“后補訂單”業(yè)務是以實際發(fā)生的真實服務為基礎的，例如引入案例中，自然人真實提供交易信息的中介服務，受票企業(yè)真實接受了司機的運輸服務。在真實業(yè)務的基礎上，發(fā)票記載的購買方向平臺企業(yè)足額支付了增值稅，大多平臺企業(yè)也都按照規(guī)定如實申報并繳納了本環(huán)節(jié)應繳的增值稅，從增值稅的抵扣原理來看，托運人所抵扣的稅額正是其支付給平臺，而平臺又已向稅務機關繳納的那一部分稅款。因此，后補業(yè)務中發(fā)票的購買方已經取得了合法的進項稅額抵扣權益，對該部分進行進項抵扣并未造成國家稅款的流失。

我國刑法中的罪責刑相適應原則強調，犯罪的性質、情節(jié)和社會危害性應當與刑罰的輕重相匹配。虛開增值稅專用發(fā)票罪的設立旨在打擊那些通過虛開發(fā)票騙取國家稅款、損害國家稅收利益的行為。然而，對于平臺的事后補開發(fā)票行為，如果能夠證明其基于真實的經濟活動，并且平臺已經依法繳納了增值稅，那么該行為的社會危害性顯然較小。因此，將此類行為定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪顯然不符合罪責刑相適應的原則。

此外，上述“后補訂單”行為也可以被認為是“如實代開”行為。根據2015年《最高人民法院研究室關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質的征求意見復函》（法研〔2015〕58號）指出，如果代開行為是基于真實交易且不會造成國家稅款損失，亦認為不應當作為虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

綜上所述，企業(yè)進行后補業(yè)務并非為騙抵增值稅進項，而是為了補足形式要件，實現(xiàn)企業(yè)實質抵扣權益的無奈之舉。不可否認后補發(fā)票存在發(fā)票管理上的瑕疵，違反了行政法律規(guī)范，但不應被認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

三、非法出售專票罪辨析：本罪適用范圍不宜擴張

（一）非法出售專票罪的立法背景與司法實踐

非法出售專票罪脫胎于投機倒把罪，并誕生于空白發(fā)票的年代，彼時稅收征管手段有限，市場上將空白發(fā)票當作商品銷售的違法行為較為猖獗，嚴重擾亂了稅收征管秩序。實踐中多認為出售空白發(fā)票為非法出售專票罪，開具與真實交易不符的專票則為虛開專票罪，兩罪界分比較明確，這一點在華稅的往期文章中已經有詳細論述。

兩高涉稅司法解釋發(fā)布后，最高法法官發(fā)布了《“兩高”〈關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋〉的理解與適用》（下稱《理解與適用》）將非法出售專票罪激活。根據最高人民法院公布2024年上半年司法審判工作主要數(shù)據，非法出售增值稅專用發(fā)票罪一審收案同比增長190%。在案件量總體增幅放緩的背景下，該罪的數(shù)據增長十分值得關注，已有不少平臺企業(yè)后補發(fā)票業(yè)務被認定為非法出售專票罪，如沈氏省心案、某易達案。從實踐情況來看，該罪適用范圍有不當擴張的趨勢，亟須糾正和遏制。

（二）后補業(yè)務不符合非法出售專票罪罪狀

根據《理解與適用》的觀點，“收取‘開票費’‘稅點’后為他人開票的行為，本質上是把增值稅專用發(fā)票當作商品出售，是非法出售增值稅專用發(fā)票行為”。可見，最高法的法官認為非法出售專票罪的構成要件為“將專票當作商品出售”的行為，具有對發(fā)票管理秩序的危害性。

首先，這一觀點本身值得商榷。按此觀點，非法出售增值稅專用發(fā)票罪不具有對國家稅款的危害性，危害性顯著較輕，入罪標準較低，而虛開專票罪則需要滿足更為嚴苛的目的或結果要件，但二者的法定刑卻一致，違反罪責刑相適應原則，也會引起刑法體系的混亂。此外，《理解與適用》基于減輕檢察機關舉證責任的目的，賦予非法出售專票罪新的法律內涵，架空了虛開專票罪，必然將降低企業(yè)入罪門檻，不利于保護民營企業(yè)和經濟穩(wěn)定。

其次，平臺企業(yè)在“后補”業(yè)務中開具增值稅專用發(fā)票的行為，亦不符合上述理解。在“后補”業(yè)務中，平臺企業(yè)是概括承繼了自然人的權利、義務，具有商業(yè)合理性，并非單純地將發(fā)票作為商品出售。實踐中，平臺企業(yè)需要承擔相關的違約責任、勞動保障義務等。

綜上，本文認為，盡管通過司法解釋賦予罪名新的內涵是常見的立法技術，但《理解與適用》的步子邁得過大，僅考慮到打擊犯罪而對被告人權利的保護不足。非法出售專票罪的范圍應當僅針對出售空白發(fā)票的情形，后補業(yè)務中開具的發(fā)票系基于真實業(yè)務的代開、補開的發(fā)票，不屬于空白發(fā)票，自然不落在非法出售專票罪的規(guī)制范圍內，不符合其罪狀，不應當構成非法出售專票罪。

四、平臺企業(yè)經營稅務合規(guī)建議

首先，平臺企業(yè)應關注業(yè)務完成時間，盡量避免進行后補單業(yè)務。盡管后補單業(yè)務并未造成稅款損失，但一定程度上也觸犯了發(fā)票管理秩序，構成行政意義上的虛開，企業(yè)面臨進項轉出、罰款以及滯納金等后果；情節(jié)嚴重的將觸犯虛開發(fā)票罪，相關責任人員依然面臨牢獄之災。

其次，后補單業(yè)務不構成虛開增值稅發(fā)票罪的根本在于發(fā)生了真實業(yè)務。因此平臺企業(yè)在進行開票時，一是需要加強業(yè)務真實性審核，避免因被蒙蔽而做了虛開的幫兇；二是做好內部合規(guī)建設，切割業(yè)務人員及管理人員責任；三是建立健全的業(yè)務檔案管理制度，確保所有后補單業(yè)務都有充分的證據支持，例如運單和服務協(xié)議、支付憑證、物流跟蹤記錄等。

最后，虛開類案件的認定難度大、爭議多。在兩高涉稅司法解釋施行的背景下，一些案件的定性尚有爭論空間。無論是在稅務爭議的初期階段，還是在進入刑事犯罪審理的過程中，專業(yè)的稅務律師都發(fā)揮著至關重要的作用，甚至成為致勝的關鍵。當企業(yè)面臨稅務爭議時，建議及早聘請專業(yè)稅務律師介入。