編者按：兩高涉稅新司法解釋（法釋〔2024〕4號）限縮虛開增值稅專用發票罪的同時卻“無意間”讓非法出售增值稅專用發票罪“死灰復燃”，該罪適用問題引發了一定的關注和熱議。筆者認為，在手寫版增值稅專用發票已被機打發票徹底取代全然退出歷史舞臺的情況下，兩高司法解釋限縮虛開罪的同時卻倒逼部分地方司法機關重新激活該罪，造成了該罪擴大化適用的混亂，這一不當趨勢亟須糾正和遏止。

01引言

自今年3月20日兩高涉稅新司法解釋正式施行以來，虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪、非法出售增值稅專用發票罪等罪名適用問題，引發了理論與實務界的廣泛關注和激烈討論。可以觀察到，自兩高涉稅新司法解釋實施后，實踐中判以非法出售專票罪的案件數量增速引人矚目，而該罪與虛開專票罪同樣最高可被判以無期徒刑，這不禁讓人思考并警惕，非法出售專票罪的“激活”“重生”是否有擴大化適用并殃及無辜的可能？

實踐中或有司法機關指控非法出售專票罪的邏輯是，既然兩高新司法解釋第十條第二款明確規定了虛開專票罪的出罪情形，導致很多行為上是虛開專票的但實際不構成該罪，與此同時，虛開專票的行為通常伴隨有通過收取開票費的方式獲利的手段，所以司法機關轉而指控構成非法出售專票罪。這種邏輯和做法顯然是“上有政策下有對策”，無疑在實踐中會引發新的爭議，讓人也不禁質疑兩高新司法解釋好似“按下葫蘆浮起瓢”，一方面對虛開專票罪作了限縮解釋，另一方面又助長了非法出售專票罪的適用，催生新的實踐問題。

02非法出售增值稅專用發票罪的“前世今生”

對非法出售增值稅專用發票罪在司法實踐中適用情況正確與否的評判要回到該罪的構成要件上，在此之前，筆者先梳理非法出售專票罪的“前世今生”，也即該罪的歷史沿革，以更好地理解該罪出臺的歷史背景和立法目的。

（一）罪名溯源：非法出售增值稅專用發票罪的前身是投機倒把罪

非法出售增值稅專用發票罪的出臺有其特殊的歷史背景，并背負著特定的歷史使命，而此罪的前身是已經被廢止的口袋罪——投機倒把罪。1993年12月13日，國務院出臺《中華人民共和國增值稅暫行條例》，自1994年1月1日起實施，由此建立起了我國的增值稅制度以及配套的以票控稅、憑票抵扣制度，增值稅專用發票開始登上歷史舞臺。由于上個世紀九十年代我國的增值稅專用發票通常是由稅務機關向一般納稅人成本成套出售，納稅人在使用發票時均為手填發票，且當時稅務機關的發票稽查能力不足，自1994年初便立即出現了大量偽造、倒賣、盜竊空白增值稅專用發票的現象。

兩高一部會同稅務總局針對上述不法現象開展了專項斗爭。1994年3月28日，四部委聯合發布《關于開展打擊偽造、倒賣、盜竊發票專項斗爭的通知》（公發[1994]5號），指出專項斗爭的打擊重點是“偽造、倒賣、盜竊發票的犯罪團伙特別是利用地下印刷廠大量印刷假發票的；以偽造、倒賣發票為常業或牟取暴利的；利用假發票從事偷稅、騙取出口退稅的違法犯罪分子。”為了給專項斗爭配備刑法制度供給，1994年6月3日兩高發布《關于辦理偽造、倒賣、盜竊發票刑事案件適用法律的規定》（高檢會[1994]25號），規定“以營利為目的，非法印制（復制）、倒賣發票（含假發票）或者非法制造、倒賣發票防偽專用品，情節嚴重的，以投機倒把罪追究刑事責任。”以及“以營利為目的，非法為他人代開、虛開發票金額累計在五萬元以上的，或者非法為他人代開、虛開增值稅專用發票抵扣稅額累計在一萬元以上的，以投機倒把罪追究刑事責任。”在專項斗爭期間，國家稅務總局曾通報了多起典型案例，包括南京案（國稅發[1995]74號）、呼和浩特案（國稅發[1995]182號）和上海案（國稅發[1995]205號），案件情況簡要摘錄如下：

南京案：南京市國稅局白下稅務分局專管員肖黎與不法商人魏自力內外勾結，仿造了該局另一專管員筆跡簽名，以多家公司名義，自1994年3月至1995年1月冒領101本增值稅專用發票，而后再經魏等人虛開、代開、倒賣出去；南京市國稅局秦淮稅務分局專管員周淳曾與不法分子吳章林內外勾結，自1994年1月至8月以多家公司名義騙購179本增值稅專用發票，而后再經吳對外倒賣牟利。

呼和浩特案：呼和浩特市國稅局玉泉區分局發生一起柜臺售票員與外來不法分子內外勾結盜賣專用發票107本的重大案件。調查發現，玉泉分局錄用臨時工作人員李云燕，并將專用發票的領票、售票、記賬、收款等多項工作讓其一人負責，產生巨大監管漏洞；與李內外勾結的王金龍等人采用冒名頂替等手段騙領專用發票對外販賣。

上海案：上海市黃浦區國稅局第七稅務所專管員姚強、劉民利用工作之便，自1994年下半年至1995年4月，采用冒名頂替、私刻公章手段騙購專用發票20本并倒賣給溫州不法分子胡立澄，非法獲利19.5萬元；此外，姚、劉二人還將應當繳銷的8本專用發票私自竊取，賣給溫州不法分子趙品麗，非法獲利5.8萬元。

在這幾起官方通報案例中，稅務機關工作人員（如專管員、柜臺售票員）與外部分子相互勾結，以欺詐舞弊手段（如偽造筆跡、冒名頂替、私刻公章）非法取得空白的、成本成套的增值稅專用發票，再對外倒賣獲利；購買這些非法發票的單位則通過虛開的方式攫取不法稅收利益。按照當時的司法解釋，這些行為均按投機倒把罪處理。由于當時我國正大力發展市場經濟，必須要徹底廢除投機倒把罪，但同時為了適應嚴厲打擊發票犯罪的需要，全國人大常委會便通過制定單行刑法的規定設立了四大發票犯罪，以取代行將廢止的投機倒把罪。

（二）應運而生：1995年決定以單行刑法創設非法出售增值稅專用發票罪

1995年10月30日，第八屆全國人大常委會第十六次會議作出《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》（主席令第五十七號）（以下簡稱“1995年決定”），將原本投機倒把罪這個口袋犯罪一分為四，創設了“虛開罪”“偽造罪”“出售罪”“購買罪”四類發票犯罪。其中第三條規定，“非法出售增值稅專用發票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；數量較大的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；數量巨大的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處沒收財產。”由此，非法出售增值稅專用發票罪以單行刑法條文的形式登上刑法舞臺。

回顧前述提及的稅務總局披露的三個重大案件，1995年決定所創設的四個罪名中只有“出售罪”對應這三個案件中犯罪分子的行為。換言之，1995年決定所創設的非法出售增值稅專用發票罪的打擊對象就是這三個重大案件所突顯出來的利用內外勾結、欺詐舞弊等手段將不法取得的空白增值稅專用發票對外倒賣牟利的犯罪行為，具體到犯罪對象就是成本成套的空白增值稅專用發票，具體到犯罪主體就是稅務機關工作人員及外部不法分子。這就是本罪出臺時的立法目的和本意。

筆者的這一觀點并非空穴來風，而是有據可考。1995年決定出臺后，全國人大常委會法工委刑法室湯衛平于1995年12月1日在《人大工作通訊》期刊（后更名為《中國人大》雜志）發表“《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》簡介”一文，對非法出售增值稅專用發票罪做了權威解讀。文中指出，“決定第三條規定的非法出售增值稅專用發票罪，主要是指稅務機關的工作人員非法出售增值稅專用發票和一般納稅人非法出售自己所合法擁有的增值稅專用發票的行為”。這一權威觀點也鮮明地體現了本罪的前述立法目的和本意。

（三）歷史沿革：非法出售增值稅專用發票罪的罪狀表述從未發生調整變化

1995年決定出臺后，最高人民法院于1996年10月17日出臺了《關于適用＜全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》（法發[1996]30號）。1996年解釋第三條明確了非法出售增值稅專用發票罪的入刑門檻和“數量較大”“數量巨大”的量刑標準，沒有對本罪的罪狀作特別的解釋說明。

1997年《刑法》修訂時，將1995年決定中的發票罪名全部吸納入新的刑法，非法出售增值稅專用發票罪被列為刑法第二百零七條，具有了刑法法典依據，對其體系化適用產生積極影響。1997年《刑法》第二百零七條規定，“非法出售增值稅專用發票的，處三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；數量較大的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；數量巨大的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。”可以看到，1997年《刑法》在吸納1995年決定的條文時，對該罪的罪狀表述即構成要件沒有變化，但是對量刑作出了一定調整：一是對“三年以下有期徒刑”這一量刑檔位增加了管制刑，二是對“十年以上有期徒刑或者無期徒刑”這一量刑檔位增加了罰金刑。此后，我國《刑法》歷經多次修訂，但第二百零七條非法出售增值稅專用發票罪這一條款內容未再發生任何變化。

2024年3月20日，最高法、最高檢頒布實施《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號），廢止了前述1996年司法解釋。2024年兩高新司法解釋第十五條規定，“非法出售增值稅專用發票的，依照本解釋第十四條（注：即偽造發票罪）的定罪量刑標準定罪處罰。”除此以外，也沒有對本罪的構成要件和罪狀做其他特別解釋說明。

03非法出售增值稅專用發票罪的構成要件

通過前述對非法出售增值稅專用發票罪立法沿革和司法解釋沿革的梳理，可以發現該罪的罪狀和犯罪構成要件并未發生任何變化，只有法定刑和量刑標準發生了一些變化和調整。筆者認為，由于非法出售專票罪的法定罪狀未有變化，則當前司法機關在適用本罪時應當嚴格遵循1995年決定出臺時立法機關對本罪的立法目的和本意，在特定立法目的和本意的指導下建構符合罪刑法定原則的構成要件體系。

正如羅翔教授在《輕罪時代刑法的解釋立場——以競合論為視角》（載于《比較法研究》2024年第4期）一文中所說，“罪刑法定原則要求司法機關遵循立法者事先確立的規則，尊重跨時間的承諾”，“雖然立法原意很難探究，但立法語言具有相對的明確性，刑法解釋者不能隨意突破立法者通過語言和邏輯做出的承諾”。對非法出售專票罪的理解與適用，同樣不能違背罪刑法定原則，不能隨意突破立法者在彼時立法背景下通過語言和邏輯所作出的跨時間的承諾。通過前文對該罪前世今生的梳理，可以對該罪的構成要件總結如下：

1、犯罪主體：稅務機關工作人員和外部人員，通常應當形成共犯，兩類主體兼而有之并相互勾結。

2、犯罪對象：空白的增值稅專用發票，通常應當是成本、成套的樣態。如果出售的是假發票，則構成出售偽造的增值稅專用發票罪而不構成本罪。

3、犯罪行為：稅務機關工作人員利用職務便利、外部人員采取欺詐舞弊等各種不法手段取得成本、成套的空白增值稅專用發票再對外轉賣牟利。

需要注意的是，由于1995年決定出臺前，投機倒把罪將印制、倒賣、虛開等行為融為一體定罪，而1995年決定出臺后將偽造、出售、購買、虛開行為一分為四個罪名，因此涉及虛開行為的不應再用“非法出售罪”評價。

4、侵害法益：非法出售增值稅專用發票罪侵害的是國家對發票的發售專營權。需要注意的是，非法出售、非法偽造等行為并不會直接導致國家稅款損失，造成國家稅款損失的行為只可能是虛開行為，因此本罪的保護對象不是國家稅款，而是國家的發票管理秩序，具體而言就是國家對發票的發售專營權。1995年決定將原來的投機倒把罪一分為四，也遵循了法益保護對象不同的原理，即“虛開罪”保護的法益是國家稅款，“偽造罪”保護的法益是國家對發票的印制專營權，“出售罪”和“購買罪”保護的法益是國家對發票的發售專營權。

現任最高人民檢察院第一檢察廳副廳長羅慶東曾在1996年第2期《人民檢察》雜志發表文章“遏制增值稅專用發票犯罪的有力武器——學習《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》”。文中指出，“非法出售增值稅專用發票罪。按照規定，只有稅務機關才有權發售增值稅專用發票，其他任何單位和個人均無權出售，違者就可能構成此罪。”這一司法權威觀點也有力表明非法出售增值稅專用發票罪保護的法益是國家對發票的發售專營權。發售，指的是發行和銷售，而不僅僅是指銷售。本罪對發售專營權的法益侵害也與本罪犯罪對象是空白發票相呼應。

全國人大常委會法制工作委員會刑法室《中華人民共和國刑法條文說明、立法理由及相關規定》（北京大學出版社2009年版）中對第二百零七條立法理由的描述同樣能夠印證前文所總結的本罪侵害法益和犯罪對象。書中提到該罪的立法理由是，“增值稅專用發票由國家稅務機關依照規定發售，只限于增值稅的一般納稅人領購使用。除此之外，任何人和單位不得出售，對增值稅專用發票必須進行非常嚴格的管理。非法出售增值稅專用發票，不僅破壞了國家對增值稅專用發票的管理，而且對虛開騙取國家稅款的犯罪活動起到了推波助瀾的作用。”可以看到，該罪強調的是對國家發票管理秩序的侵害，并且侵害的是國家的發票專營權，且從稅務機關領購的增值稅專用發票只能是空白發票。

5、主觀要件。本罪的主觀方面只能是故意，且行為人通常有牟利的目的。增值稅發票不是普通商品，不能自由買賣，國家對增值稅專用發票的發售、管理、使用都有嚴格的規定，這些都是任何持有增值稅專用發票的人所明知或者應知的，行為人如仍非法出售牟利，其犯罪故意是顯然的。

04非法出售增值稅專用發票罪的擴大化適用應盡快遏止

行文至此，結論不言而喻。既然非法出售專票罪的犯罪對象是空白的增值稅專用發票，實踐中將收取開票費獲利的虛開行為判以非法出售專票罪，顯然就是對該罪的錯誤適用。在2000年以前，增值稅專用發票主要是手寫版的，直到2000年1月1日起，防偽稅控系統開具增值稅專用發票全面推廣，發票開具更加規范，自2003年7月1日起，隨著防偽稅控系統推行到位，手寫版增值稅專用發票退出歷史舞臺。既然手寫發票悄然退場，空白發票已然沒有買賣市場，非法出售專票罪也應隨之沉寂，而如今司法實踐中本罪“死灰復燃”的現象顯然是對該罪的不當擴大化適用，應當盡快遏止這一趨勢。

兩高司法解釋未能有效凍結該罪適用，反而引發了虛開專票罪和非法出售專票罪競合的討論，實乃兩高司法解釋的遺憾。根據兩高司法解釋第十條第二款，行為人主觀上沒有騙稅目的且客觀上沒有造成稅款被騙損失的，不以虛開專票罪論處。那構成何種犯罪呢？筆者認為，無騙稅目的和稅款被騙損失的虛開行為可判以虛開發票罪，最高刑期為7年，實踐中已有類似判例，司法機關可以大膽邁出這一步。

需要特別提請注意的是，司法機關絕不能僅以取證上的便利而將不構成虛開專票罪的虛開行為界定為非法出售專票行為，這不僅明顯背離了非法出售專票罪的構成要件，而且明顯有違罪責刑相適應原則。讓人不禁發問，這豈不是前腳剛遵循兩高限縮虛開犯罪圈的精神，后腳又適用新的罪名但實際又對當事人苛以相同相似刑罰，導致兩高設置虛開專票罪出罪條款的努力歸于虛空？因此，我們呼吁最高法、最高檢盡快解決兩高新司法解釋帶來的罪名適用混亂問題，遏止實踐中一味將虛開行為解釋為賣票行為并判以非法出售專票罪的錯誤趨勢。