中國人民大學周華教授所著的《會計規(guī)則的由來》（四卷本）（以下簡稱《由來》）共四卷，計140多萬字。這個大部頭專著給中國會計學術(shù)界描繪了一幅比較全面觀望美國會計發(fā)展，尤其是美國證券市場上財務會計準則產(chǎn)生與發(fā)展的歷史畫卷。作為同行，我已完全為該書豐富翔實資料及其鞭辟入里的分析所折服，除了向作者表達崇高敬意之外，發(fā)表以下讀后感，以供同行們討論參考，并求教于大家。

一、《由來》對會計研究以及會計理論發(fā)展具有重要的促進作用

首先，作者旗幟鮮明地表達了自己的觀點：現(xiàn)在通行于英美證券市場并獲中國理論界主流認可的國際財務報告準則（IFRS）與美國證券市場上的公認會計原則（GAAP）均缺乏理論依據(jù)，不符合會計基本原理，在具體應用實踐中造成了“合規(guī)”造假現(xiàn)象日益普遍的嚴重困境。可以認為，周華教授以《由來》為標志而逐步形成的很有理論說服力且已為會計實踐充分證明的會計制度分析框架，為會計界擺脫在這一會計基本問題上長期缺乏學理基礎(chǔ)的窘境，提供了統(tǒng)一認知的合理框架與堅實基點。

其次，《由來》遵循理論邏輯、歷史邏輯、實踐邏輯三個邏輯相統(tǒng)一的方法論，通過闡述美國證券市場會計發(fā)展的歷史，如實、全面、準確地描述了會計準則的產(chǎn)生與發(fā)展，從而把會計準則的源動力、影響因素以及形成機制清晰地展示在讀者面前。該書將繁雜的會計歷史梳理成了一幕幕可觀、可議、可驗、可辯、可識、生動而具體的畫面，從而讓讀者自然融入書中，收獲會計發(fā)展帶給人類的真情實感，最終深深地理解：現(xiàn)代會計為什么是這樣，而不會也不可能不是這樣。歷史因其能夠深化人們的理解才稱其為歷史，歷史能夠幫助人們汲取經(jīng)驗教訓才體現(xiàn)其不可替代的價值。若要讓歷史成為具有鏡鑒價值的歷史，就需要人們正確地解讀歷史。周華教授另辟蹊徑、別開生面，為我們正確解讀現(xiàn)代會計歷史問題作出了積極努力，提供了更精準地體現(xiàn)現(xiàn)代會計發(fā)展基本規(guī)律的分析框架與方法，對中國會計界針對會計發(fā)展方向、目標、路徑與模式作出理性而務實的認識有所助益。我認為，在會計歷史事件（包括具體業(yè)務處理規(guī)則）分析上，周華教授的學術(shù)立場與目前會計歷史研究領(lǐng)域的各種成果相比較，最明顯的區(qū)別可能就在于：現(xiàn)行會計歷史介紹滿足于就事論事，對會計規(guī)則的深層次問題較少進行分析，往往止步于會計慣例（Accounting Practices），而會計慣例恰恰不太需要思想挖掘；周華教授對會計歷史上的重大事件的分析一般采取層層剝筍法，直至最終找出會計規(guī)則的設(shè)計理念的根源，從而指出會計規(guī)則的產(chǎn)生與發(fā)展始終來源于一個方面，即資本市場組織者與管理者的基本需要與傾向，進而得出了現(xiàn)行會計規(guī)則反映并體現(xiàn)了金融資本意志的金融分析規(guī)則，而并沒有真正體現(xiàn)會計的本質(zhì)要求的結(jié)論。如此，現(xiàn)代會計規(guī)則在理論上就不再是一個不可質(zhì)疑和改變的問題，它只是資本市場的披露規(guī)則要求而已，遠未達到會計制度建設(shè)的基本要求。從會計制度應有功能作用的歷史定位出發(fā)，所謂會計國際通行規(guī)則其實是一個偽命題。只要國家這個概念還存在，政治、經(jīng)濟、法律制度不同，文化背景不同，經(jīng)濟活動方面（無論是宏觀層面上的經(jīng)濟調(diào)控還是微觀層面上的組織管控，抑或是具體的行為模式）必然要遵循不同的法律規(guī)則，這就決定了在短期內(nèi)難以形成、也不可能存在國際公認的統(tǒng)一的會計制度。如此，這一結(jié)論必然有助于人們深化對當前流行的會計規(guī)則的認識，對于科學設(shè)計和進一步完善中國會計制度的框架結(jié)構(gòu)、具體規(guī)則和實施機制具有重要的理論意義和實踐價值。

最后，《由來》以翔實、豐富、權(quán)威的各種歷史資料作為書中確立的“何人、何時、為何提出某一會計規(guī)則”分析框架的實驗對象，從而揭露了公認會計原則的本質(zhì)，即它是美國證券市場上的信息披露規(guī)則、金融分析規(guī)則。《由來》第一卷對英國會計審計機制的形成背景的概括分析，尤其是對公共會計師行業(yè)萌芽發(fā)展以及行業(yè)協(xié)會的首創(chuàng)努力等內(nèi)容的分析，為我們正確認識現(xiàn)代會計規(guī)則產(chǎn)生之前的社會經(jīng)濟與政治條件提供了堅實的理論基礎(chǔ)。《由來》第二卷、第三卷著力對“美國經(jīng)驗”進行了辯證分析，尤其值得我們好好品讀。令我受益無窮的，是其中按幾條脈絡線索（如美國證監(jiān)會的態(tài)度、注冊會計師行業(yè)的利益動機、會計原則與準則制定的反復、重大會計議題的爭議、會計職業(yè)與學術(shù)組織的成果與貢獻以及影響現(xiàn)代會計發(fā)展的重要人物與事件等）所做的系統(tǒng)梳理和分析，使我們對現(xiàn)代會計的發(fā)展有了異常清晰的認識，也加深了對現(xiàn)代會計理論的理解。《由來》還著重介紹了對現(xiàn)代會計發(fā)展發(fā)揮重要作用的人物，以他們的言行追及會計業(yè)務及其規(guī)則，讓我們看到了會計先賢們?yōu)楹霌P會計基本精神而作的各種堅持，從而讓我們對于中國會計事業(yè)的健康發(fā)展，由衷地產(chǎn)生了一種催人奮進的責任意識與使命感。

二、《由來》對于中國會計學術(shù)的健康發(fā)展具有巨大推動作用

（一）靈魂人物鮮活呈獻

盡管業(yè)界對喬治·梅在現(xiàn)代會計規(guī)則的建立與建設(shè)中的重要作用已有公認，但《由來》對喬治·梅在現(xiàn)代會計發(fā)展大局中的地位與作用作出了超出業(yè)界公論的高度評價。作者在《由來》第二卷的第二章、第三章、第五章，花了300多頁篇幅介紹諸多決定CPA主要效命于證券市場的人與事，但事實上這些事件都是以喬治·梅的個人努力與成效為主線的。這幾章闡釋了喬治·梅對會計規(guī)則的形成（尤其是會計藝術(shù)觀的提出、會計基本原則概念的界定等）所作出的、得到普遍認同的杰出貢獻，以及他對會計能做什么、不能做什么的堅持，尤其是公共會計師堅定地靠向證券市場并獲得固定的身份與地位的努力，讓我們看到了會計先賢們篳路藍縷、百折不撓的剛毅與智慧，這可以說是開啟現(xiàn)代會計事業(yè)的業(yè)界先賢們身上所擁有的共同品質(zhì)。以前，我只是從不同的文獻中零星地知道20世紀前半葉，美國會計先賢們?yōu)閿M訂現(xiàn)代會計準則并使公共會計行業(yè)取得全社會空前的尊重作出了突出的貢獻，但這種知道只限于了解，僅僅是讓我在研究與講解會計準則時多一份現(xiàn)實背景而已。但看了《由來》這方面的介紹，尤其是喬治·梅為會計精神、原則以及社會功能作用那般鍥而不舍的追求，讓我內(nèi)心充滿了為當代會計發(fā)展找回精神支柱、使會計真正發(fā)揮積極功能作用以贏得應有的社會尊重的激情。《由來》對會計準則的形成這段歷史的介紹為我們在信息化浪潮沖擊、全球經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)鏈重構(gòu)、中國式現(xiàn)代化建設(shè)蓬勃發(fā)展的嶄新背景下，如何對中國會計發(fā)展的方向以及具體目標圖景作出理性而務實的思考與設(shè)計，提供了豐富的歷史經(jīng)驗和教訓。

（二）會計可以知行合一

《由來》在介紹每個階段會計規(guī)則的形成與發(fā)展時都介紹了相應的會計學術(shù)研究。在20世紀上半葉及之前，會計學術(shù)研究與會計實踐發(fā)展是緊密結(jié)合的。《由來》第二卷第536頁至540頁列示了1939年至1959年間會計程序委員會的51個《會計研究公報》，這些文件所規(guī)范的都是一些會計基本原則以及與會計報表相關(guān)的主要業(yè)務規(guī)則，其直面問題、力求解決和規(guī)范會計實務的目的性非常明確。這些規(guī)則基本上是對現(xiàn)行做法（慣例）的歸類總結(jié)以及如何正確使用這些規(guī)則的原理性介紹，一般不涉及（也不回答）為什么這樣做，也不探討有沒有更好的做法。

《由來》第二卷第592頁至593頁列示了1936年至1957年間美國會計學會公布的12份《會計理論公告》，以踐行其向社會承諾的四大目標：第一，鼓勵和發(fā)起會計學術(shù)研究，贊助出版研究成果；第二，建立會計原則和準則，謀求企業(yè)界、公共會計師（Public Accountant）、公司會計師（Private Accountant）和政府機構(gòu)的采用；第三，推動在企業(yè)經(jīng)營管理和宏觀經(jīng)濟調(diào)控兩個層面上的會計研究；第四，改進會計方法，在更廣泛的意義上實現(xiàn)會計行業(yè)的社會價值。我們仔細看一下《會計理論公告》的目錄，主題分別為：會計目標、會計原則、會計概念、資本公積與留存收益、物價變動與財務報表、流動資產(chǎn)與流動負債、所得稅會計、會計更正、存貨估價、合并報表、財務報告準則、披露準則等。不難看出，這些項目既是對《會計研究公報》的理論歸納，又是對會計實務的理論總結(jié)。從中可以看到，現(xiàn)在各種會計教科書的主要內(nèi)容正是首先來自于美國會計學會公布的《會計理論公告》。由此可見，在美國會計規(guī)則發(fā)展初期，會計實務與會計理論呈現(xiàn)出血肉相連、誰也離不開誰的關(guān)系。

（三）會計發(fā)展是理論與實踐的辯證統(tǒng)一

割裂學術(shù)研究與實務探索的血肉關(guān)系，會計實務與學術(shù)研究均會陷于喪失生命活力的困境。《由來》對20世紀下半葉尤其是1973年以后會計制度發(fā)展的介紹特別耐人回味。正是在這個時期，經(jīng)濟全球化突飛猛進，信息化浪潮席卷全球，中國由“一窮二白”躍升為世界第二大經(jīng)濟體，借貸（復式）記賬法具備了成為國際通用商業(yè)語言的潛力。美國證券市場上的會計信息披露規(guī)則（即公認會計原則）從1973年起進入了財務會計準則委員會時代，而歐洲證券市場上的會計規(guī)則則受到國際會計準則以及國際財務報告準則的影響。中國會計也適時融入國際，現(xiàn)在已邁入與國際財務報告準則持續(xù)趨同時代。《由來》第三卷與第四卷相互呼應，著力闡述了這方面的內(nèi)容。對于這一時期的會計規(guī)則，21世紀初一而再、再而三發(fā)生的上市公司財務舞弊大案要案似乎已多多少少給出了客觀的評價。人們固然不能把進入新世紀以來所出現(xiàn)的各類經(jīng)濟問題都簡單地歸因為會計規(guī)則失當，但不可否認，失當?shù)臅嬕?guī)則確實是這些問題能成為驚天大案的重要原因之一。會計規(guī)則的彈性化問題對于經(jīng)濟與社會問題而言究竟是因還是果，可能是一個無法肯定答案的問題。會計制度對經(jīng)濟問題而言，可能主要是“因”；但會計信息對于經(jīng)濟問題很大程度上是“果”而不是“因”。從經(jīng)濟結(jié)果來看，我們似乎要高度關(guān)注會計制度對經(jīng)濟活動事先與事中無時無處不在的框架決定與行為導向作用，周華教授研究會計規(guī)則之所以意義重大，以上結(jié)論可能是主要理由。《由來》第三卷與第四卷對會計規(guī)則發(fā)展及其正反影響經(jīng)濟作用的客觀描述，可以為接下來做好中國會計發(fā)展的科學設(shè)計提供可供借鑒的經(jīng)驗教訓。

三、《由來》之未來

《由來》以英美證券市場的公認會計原則（公認會計慣例）以及我國企業(yè)會計規(guī)則的歷史演變?yōu)橹骶€，探討了會計規(guī)則的產(chǎn)生與發(fā)展的歷史規(guī)律。為了解決會計規(guī)則所存在的諸多問題，業(yè)界可以沿著《由來》的方向繼續(xù)開拓會計理論研究的空間。

法國、德國、日本、澳大利亞、歐盟等國家和地區(qū)也都是不可忽視的經(jīng)濟體，其會計規(guī)則不會也不可能與其他國家一模一樣。相比于內(nèi)含的共同點，不同經(jīng)濟體會計規(guī)則發(fā)展呈現(xiàn)的不同特點對建立有效、高質(zhì)量的會計規(guī)則更有決定意義。因此，繼續(xù)拓展國別研究對完善會計規(guī)則意義重大。

美國學者把1973年以前的美國歷史美名為“光榮與夢想” （《光榮與夢想》，中信出版社），把1973年以后的美國歷史定義為“下沉年代”（《下沉年代》，上海譯文出版社）。而1973年恰恰是會計國際化邁開實質(zhì)性步伐的起步之年。美國法律學者米切爾（Ezra W. Mitchell）把美國金融崛起視為金融業(yè)偏離實業(yè)的標志，整個經(jīng)濟金融化使得美國進入了“投機時代”（《投機時代》，上海遠東出版社）。那么，如此背景下推出的彈性化會計規(guī)則在全球范圍內(nèi)到底具不具備普遍應用價值？這可能是會計規(guī)則問題研究必須予以正面回答的問題，值得我們共同付出更多的努力。

《財務與會計》

紙刊

《財務與會計》

電子刊

?作者：楊雄勝，南京大學會計與財務研究院/南京師范大學金陵女子學院

?責任編輯 ：任宇欣

?來源：《財務與會計》2024年第20期

?值班編輯：劉瑩 曹媛媛 劉田

?排版制作 ：劉瑩

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