北京經(jīng)濟犯罪辯護(hù)律師：行政法意義虛開與刑法意義虛開之別

虛開增值稅專用發(fā)票罪成為高發(fā)罪名，且更多源自稅務(wù)稽查移送。稅務(wù)稽查認(rèn)為虛開的依據(jù)是稅法以及發(fā)票管理制度，是行政法意義上的虛開，而公安接收案件線索后審查是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪所依據(jù)的法律是刑法及其相關(guān)司法解釋。

稅務(wù)稽查移交的行為性質(zhì)認(rèn)定與公安機關(guān)、檢察機關(guān)和法院所認(rèn)定的行為性質(zhì)依據(jù)法律不同，自然就會得出不一致的結(jié)論。論述和區(qū)分行政法意義虛開與刑法意義虛開就意義重大。如果將二者混為一談，則將發(fā)生錯案。

一、行政法意義上的虛開

稅法是各種稅收法律法規(guī)的總稱，是稅收機關(guān)征稅和納稅人據(jù)以納稅的法律依據(jù)，是包括各稅種法律、條例/暫行條例、管理辦法、施行細(xì)則，以及稅收征收管理法及其細(xì)則等規(guī)定的總稱。

就虛開增值稅專用發(fā)票罪而言，涉及增值稅暫行條例、發(fā)票管理辦法及其實施細(xì)則等規(guī)定。其中，發(fā)票管理必然依據(jù)《發(fā)票管理辦法》及其實施細(xì)則。

《發(fā)票管理辦法》第二十一條規(guī)定，“開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實開具，開具紙質(zhì)發(fā)票應(yīng)當(dāng)加蓋發(fā)票專用章。

任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：(一)為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；(二)讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；(三)介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。”

根據(jù)規(guī)定，除了完全如實開具的增值稅專用發(fā)票外，其他的均屬于行政違法意義上的虛開。其中“與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符”指的就是發(fā)票記載內(nèi)容與交易雙方、交易內(nèi)容以及交易價格等不符，只要發(fā)票內(nèi)容記載任何一項與實際交易不符均屬于虛開。

由此可見，稅法基于規(guī)范稅收征收、發(fā)票管理的需要，其規(guī)定內(nèi)容較為寬泛。只要發(fā)票與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)任一情況不符，即無論購買方、銷售方、貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱，或者規(guī)格型號、稅率、價稅合計等任何一種情況不符，均屬于虛開，而不論是否發(fā)生了真實交易活動。

稅法是行政管理法，是規(guī)范市場主體行為的義務(wù)性法律，目的在于通過規(guī)范市場交易主體的行為，實現(xiàn)稅收征管。打個比方，稅法類似于治安管理處罰法，是對不良行為或者社會危害性不足以犯罪論處的行為的規(guī)范法。

稅務(wù)稽查移交公安機關(guān)刑事立案基礎(chǔ)是基于稅法規(guī)定，但是稅法所規(guī)定的虛開是否屬于刑法意義上的虛開呢？不能等同。如前所述，在不良行為的社會危害性達(dá)到了十分嚴(yán)重且符合犯罪構(gòu)成要件的情況下，才能夠適用刑法，這是罪刑法定原則的要求，也是法秩序相統(tǒng)一原則的要求。

二、刑法意義上的虛開

刑法對虛開增值稅專用發(fā)票罪采取了簡單罪狀的敘述方式，即虛開增值稅專用發(fā)票的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。這種規(guī)定在自然犯罪的罪名中常見，沒有更多歧義，無須多言就能夠理解。但是，虛開增值稅專用發(fā)票罪并非如此，隨著市場經(jīng)濟發(fā)展已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)走出了暴力虛開的境地后，有了更多的“虛開”環(huán)境和需求。

比如企業(yè)在貸款時為了虛增業(yè)績而虛開，或者為了上市等目的而虛增業(yè)績之需等。還有就是稅收征管系統(tǒng)的升級，已然致使暴力虛開的犯罪空間愈發(fā)被壓縮。

由此，虛開增值稅專用發(fā)票罪較之于規(guī)定之初已然發(fā)生重大變化，暴力虛開案件逐漸消減，甚至?xí)饾u消失。而新形勢下的“虛開”則呈現(xiàn)了瘋狂的態(tài)勢。我想其根本原因在于經(jīng)濟快速發(fā)展和多元化需求，其次是發(fā)票管理制度有待進(jìn)一步完善，以滿足經(jīng)濟發(fā)展及多元化之需。

在市場經(jīng)濟發(fā)展的大環(huán)境下，發(fā)票管理制度應(yīng)當(dāng)與時俱進(jìn)，目前看，全電票的施行極大地便捷了交易。同時，虛開增值稅專用發(fā)票罪的內(nèi)涵需要廓清。

虛開增值稅專用發(fā)票罪在新司法解釋出臺后，進(jìn)一步解決司法實踐中普遍存在的入罪標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、量刑不平衡的困惑和爭議。

張明楷教授在《論虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)造》中稱，“將騙抵增值稅款的行為與國家稅款損失的結(jié)果補充為虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件行為與結(jié)果，是基于實質(zhì)理由以及法條關(guān)系的推導(dǎo)?！痹撏茖?dǎo)“不僅實現(xiàn)了本罪與相關(guān)犯罪的協(xié)調(diào)，而且實現(xiàn)了本罪的內(nèi)部協(xié)調(diào)。此外，添加不成文的構(gòu)成要件行為與結(jié)果，限制了虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立范圍，保障了公民的自由，并不違反《刑法》第3條規(guī)定的罪刑法定原則。而且添加不成文的構(gòu)成要件行為與結(jié)果，能夠貫徹《刑法》第5條規(guī)定的罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。”

《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》補充了虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，其對虛開內(nèi)容進(jìn)行明確，屬于對虛開增值稅專用發(fā)票罪的釋明，使罪刑法定原則得以在實踐中精準(zhǔn)地貫徹實行。

最新司法解釋規(guī)定，虛開不僅僅指的是行為，而且包括主觀和客觀兩個方面，即騙稅目的和造成稅收損失。否則不得入罪。如此看來就能夠完善刑法中關(guān)于該罪中不成文的構(gòu)成要件要素，將隱含犯罪構(gòu)成要件要素顯現(xiàn)，直接補充了該罪構(gòu)成要件要素。

如前所述，類似情況在刑法中比較常見，只不過有些不用釋明。比如詐騙罪，詐騙公私財物數(shù)額較大的，構(gòu)成詐騙罪。而詐騙罪的內(nèi)核即非法占有目的并未在法條中規(guī)定。但詐騙罪無需補充犯罪構(gòu)成要件要素，因為實踐無爭議，司法統(tǒng)一不混亂。

但是，虛開增值稅專用發(fā)票罪需要廓清其內(nèi)涵。

區(qū)分了行政法意義上的虛開和刑法意義上的虛開就能有效指導(dǎo)辦案。第一不能將行政處罰與刑事處罰混同，第二在審查證據(jù)時會時刻關(guān)注有無稅款損失這一結(jié)果。

總之，認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)依據(jù)刑法及相關(guān)司法解釋，而非行政法律法規(guī)，這是罪刑法定原則的基本要求。而罪刑法定原則的基礎(chǔ)就是犯罪構(gòu)成要件應(yīng)當(dāng)明確，不能含混不清。

認(rèn)清和區(qū)分行政法和刑法意義上的虛開內(nèi)容是核心，只有如此才能正確貫徹罪刑法定和罪責(zé)刑相適應(yīng)的原則。